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    房地產(chǎn)稅立法中的難點及政策選擇

    2019-03-01 05:31:02吳心怡
    山西財稅 2019年1期
    關(guān)鍵詞:課稅稅種計稅

    □吳心怡

    一、房地產(chǎn)稅的界定

    房地產(chǎn)稅,是以房地產(chǎn)或與房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟行為為征收對象的一類稅收,涉及房地產(chǎn)的開發(fā)、流通、保有整個過程。

    房地產(chǎn)稅不是一個獨立的稅種,它有廣義和狹義之分。從廣義上來說,在中國包括房地產(chǎn)業(yè)增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等。從狹義上來說,主要包括城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占有稅、房產(chǎn)稅、契稅和土地增值稅。

    二、我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度的現(xiàn)狀及存在的問題

    (一)我國房地產(chǎn)稅收制度的現(xiàn)狀

    “營改增”后,我國房地產(chǎn)稅的劃分見表1、表2。

    表1 房地產(chǎn)稅按房地產(chǎn)的開發(fā)、流通、保有三個環(huán)節(jié)劃分

    表2 房地產(chǎn)稅按照各類稅種的性質(zhì)劃分

    (二)我國房地產(chǎn)稅收制度存在的問題

    1.征稅范圍過于狹窄

    目前我國的房地產(chǎn)稅,僅從房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅這兩個稅種來看,征稅范圍顯著狹窄。首先,從課稅范圍來看,這兩個稅種都局限在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。這種情況下,大量的農(nóng)村房地產(chǎn)就被摒除在外,征稅范圍過于狹小。此外,從免稅范圍來看,國家機關(guān)、人民團體等自用的房產(chǎn)、個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)等等,一系列特殊的房地產(chǎn)均被歸入免稅對象,由此來看免稅范圍較大。最終造成我國房地產(chǎn)稅的課稅范圍過窄,征稅基礎(chǔ)較為薄弱。

    2.租、稅、費混亂不清

    在我國房地產(chǎn)稅收實踐中,租、稅、費雜亂不清,這樣的現(xiàn)象長期存在。具體來說,地租是通過將土地所有權(quán)和使用權(quán)剝離,土地所有者從土地使用者那兒獲取的經(jīng)濟收入;稅收是國家為了滿足社會公共的需要,無償?shù)貙崿F(xiàn)財政收入的一種特殊的分配方式;收費是服務(wù)提供者向服務(wù)接受者收取的補償費用。我國房地產(chǎn)在開發(fā)、流通和保有的環(huán)節(jié)中,存在的各種各樣的收費達到十多種(表3)。

    表3 房地產(chǎn)行業(yè)的收費項目

    租、稅、費的混亂體現(xiàn)在:(1)以稅代費,從城市維護建設(shè)稅來看,它在課征時遵照“誰受益,誰負(fù)擔(dān),受益有異,負(fù)擔(dān)有異”的原則,表明其具有對等性與補償性,而這點與“費”的概念非常相似。(2)以稅代租,為了協(xié)調(diào)在土地上產(chǎn)生的差異化利益,開征的城鎮(zhèn)土地使用稅,在這一點上它同樣揭示了土地所有者和使用者之間的經(jīng)濟關(guān)系,呈現(xiàn)出來的性質(zhì)與地租相似。(3)以費代稅,如土地閑置費,它與一般意義上的費相比有很大的特殊性,它完全具有稅收的“三性”,從本質(zhì)上看,其實是一種具有懲罰性質(zhì)的行為稅。此外,還有以費代租,費大于稅等局面的出現(xiàn),愈發(fā)加重了房地產(chǎn)稅收制度的混亂。

    3.計稅依據(jù)欠科學(xué)

    我國的房地產(chǎn)稅中的絕大多數(shù)稅種的計稅依據(jù),是土地的面積、房產(chǎn)原值或租金收入。如從價計征時,房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次扣除10%-30%的費用后按1.2%的稅率計算繳納。房產(chǎn)原值指的是房地產(chǎn)交易當(dāng)期的價格,然而經(jīng)濟發(fā)展、城市化和其他各種各樣的因素都會引起房地產(chǎn)價值的變動,可見房產(chǎn)原值難以反映房屋和土地的真實價值。從租計征時,計稅依據(jù)為租金收入,按12%計算繳納。房產(chǎn)稅隸屬財產(chǎn)稅,而租金在本質(zhì)上屬于房產(chǎn)所有人的所得,因此把租金作為計稅依據(jù)顯然欠科學(xué)性。從量課征時,以實際占有并使用的土地面積作為計稅依據(jù),這種簡單的計征方式?jīng)]有考慮到土地資源的有限性,無法體現(xiàn)出土地價值的增長,從而使得稅源缺乏彈性。

    4.稅種設(shè)置不合理

    我國在房地產(chǎn)稅的稅種設(shè)置上,呈現(xiàn)出稅種交叉、重置與缺位的現(xiàn)象。(1)稅種的重復(fù)設(shè)置,如對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),取得利潤時既要繳納企業(yè)所得稅,還要就土地增值額繳納土地增值稅,而對于納稅人擁有的不動產(chǎn),在交易市場上的價值既蘊含房產(chǎn)價值,又蘊含土地價值,那么在從價計征房產(chǎn)稅的同時,又從量計征土地使用稅,這就造成了重復(fù)征稅。在房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時,承受方在承擔(dān)印花稅的同時,還要承擔(dān)性質(zhì)類似的契稅,這兩種性質(zhì)相似的稅種顯然存在稅種的重復(fù)設(shè)置問題。(2)稅種缺位現(xiàn)象,目前我國在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)對房屋轉(zhuǎn)讓的承受方只征收契稅,但對于無償轉(zhuǎn)讓或者是遺產(chǎn)繼承的環(huán)節(jié),卻尚未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。

    5.稅負(fù)結(jié)構(gòu)不合理

    我國目前房地產(chǎn)稅負(fù)結(jié)構(gòu)過于側(cè)重流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié),而疏忽了保有環(huán)節(jié)。在這兩個環(huán)節(jié)的設(shè)置布局見表4。

    在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)一共包含9個稅種,而在保有環(huán)節(jié)卻只有2個稅種。此外保有環(huán)節(jié)的兩個稅種又存在大量的稅收優(yōu)惠的規(guī)定,使房地產(chǎn)稅在稅負(fù)結(jié)構(gòu)上表現(xiàn)為“重流轉(zhuǎn),輕保有”的格局。這種不合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)對抑制房價的作用微乎其微,相反地會滋長房地產(chǎn)的投機行為,造成大批的土地和房產(chǎn)資源無法得到優(yōu)化配置。

    6.稅率設(shè)置不科學(xué)

    我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制在稅率的設(shè)置上存在很明顯的結(jié)構(gòu)缺陷,在保有環(huán)節(jié)稅率普遍偏低。如從量計征的土地使用稅的單位稅額偏低,與我國不同地區(qū)間土地收益的現(xiàn)實差距不切合。對于從價計征的房產(chǎn)稅,無論房產(chǎn)之間是否存在差異,其稅率都是1.2%,稅率較低且固化。而房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓或者收益所得時的稅率過高,如對于土地增值稅,我國實行30%、40%、50%、60%的四級超率累進稅率,除此以外再加上房地產(chǎn)行業(yè)10%的增值稅和20%的企業(yè)所得稅,從稅率上來看,稅負(fù)明顯高于保有環(huán)節(jié)。此外所有的稅種稅率過于固化,缺乏彈性,使其無法與經(jīng)濟相適應(yīng),稅率設(shè)置不科學(xué)。

    表4 目前我國房地產(chǎn)稅制的設(shè)置布局

    三、房地產(chǎn)稅立法中的難點

    (一)作為房地產(chǎn)稅開征基礎(chǔ)的不動產(chǎn)登記難以到位

    目前,國務(wù)院國土資源部正在努力構(gòu)建一個完善的房地產(chǎn)信息登記管理基礎(chǔ)平臺。然而在推進不動產(chǎn)統(tǒng)一登記工作中存在諸多困難,其中包括法律法規(guī)尚不完善,地方間基礎(chǔ)參差不齊,地方政府之間以及地方各部門之間難以協(xié)調(diào)配合,從事登記工作的專職人員的隊伍薄弱,機構(gòu)、職責(zé)、監(jiān)管等等都難以到位。諸多困難都對推進該項工作造成了重重阻礙。

    (二)房地產(chǎn)征收對象和范圍難以確定

    在我國房產(chǎn)的種類繁多,包含商品房、回遷房、廉租房,經(jīng)濟適用房、平價房、已購公有住房和自住商品房等等。產(chǎn)權(quán)種類如此繁多,使得房地產(chǎn)稅的課稅對象難以界定。同時隨著我國城鎮(zhèn)化進程的不斷推進,城市和農(nóng)村的界線變得越來越難以區(qū)分,農(nóng)村的經(jīng)營性房地產(chǎn)也明顯開始增多,與此同時,農(nóng)村的這些房地產(chǎn)事實上與城市相同類型的房地產(chǎn)差別非常小,是否將農(nóng)村也列入房地產(chǎn)稅的征收范圍成為難點之一。

    (三)房地產(chǎn)稅的稅率和稅基難以確定

    房地產(chǎn)稅開征后其稅收負(fù)擔(dān)如何變化,是人們普遍關(guān)注的一個問題。因此,開征房地產(chǎn)稅需要斟酌哪些稅費可以向后轉(zhuǎn)移,哪些不可以向后轉(zhuǎn)移,哪些稅需要不動產(chǎn)所有者來負(fù)擔(dān),哪些稅不需要其負(fù)擔(dān),還要結(jié)合所得稅、增值稅、消費稅等,還要考慮事實上最終也會落到居民個人身上的其他稅種。由此,需要從整體上衡量稅負(fù)。整體稅負(fù)最終是否會超過居民個人的承受范圍。

    從國外的計稅依據(jù)來看,國外普遍將房地產(chǎn)的評估值作為稅基,使得該稅具備增長彈性。這樣的做法目前已經(jīng)是主流,因此我國房地產(chǎn)稅也應(yīng)當(dāng)借鑒學(xué)習(xí)。但是,房地產(chǎn)作為不動產(chǎn),其價值較大,受干擾因素太多,其稅基難以進行統(tǒng)一的確定。

    (四)是否設(shè)置免征額

    開征房地產(chǎn)稅,需要探究的另外一個難點就是免征額的設(shè)置。首先是否設(shè)置免征額,若設(shè)置免征額,如果按第一套住房免予征收,從第二套房開始征收,那么每戶的第一套房的面積、價值等會存在較大的差距。住房多的家庭不代表按成員數(shù)平攤下來的面積大、價值高。如果以每個家庭為單位,按照一定的面積為免征額,那么會因為房產(chǎn)的地段或者是建筑特征而出現(xiàn)差異,住房面積大不一定價值大。因此,是否有必要設(shè)置免征額,以何種標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置免征額也是一個難點。

    (五)土地公有制與房屋私有制

    我國是實行土地公有制的國家,土地的所有權(quán)歸國家所有也就是全民所有。這一點與西方的很多國家大不相同。那么國家在收取了土地出讓金之后,政府再次征稅的依據(jù)是什么?房地產(chǎn)稅與土地出讓金這兩者之間存在著怎樣的關(guān)系?兩者同時存在是否會造成重復(fù)征收的問題?從房屋與土地價值的相關(guān)性來看,房屋無論是自住、出售或出租,房產(chǎn)所有人都可從土地增值中獲得資產(chǎn)增值收益。在這種情況下,盡管房產(chǎn)所有人并不擁有土地所有權(quán),但事實上仍然享有私人財產(chǎn)所應(yīng)當(dāng)具備的一些特定的權(quán)利,如占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)等其他權(quán)利。這就為政府再次征稅提供了合理依據(jù),那么開征房地產(chǎn)稅后,土地出讓金是取消還是繼續(xù)收取也是需要商榷的問題?

    表5 不同國家稅制要素比較

    四、國外房地產(chǎn)稅收制度的比較與借鑒

    大多數(shù)國家和地區(qū)普遍開征了房地產(chǎn)稅,對于該稅種的稱謂不盡相同,一般有財產(chǎn)稅,不動產(chǎn)稅,物業(yè)稅,地方稅等等,但其內(nèi)涵是如出一轍,都是針對土地或者是建筑物,對其所有權(quán)或者使用權(quán)進行課征的稅收。一些發(fā)達國家的房地產(chǎn)稅收制度已經(jīng)相當(dāng)成熟,國外先進的立法經(jīng)驗,對我國房地產(chǎn)稅立法有著很多借鑒意義。

    (一)境外不同國家在稅制要素方面的區(qū)別

    從表5可以看出,在世界范圍內(nèi)房地產(chǎn)稅無論從納稅人、課稅對象、征收范圍、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠規(guī)定等等方面,各國的規(guī)定各有不同,有個性也有共性??偟膩碚f:(1)課稅對象大多采用對土地和建筑物同時課征。(2)稅率傾向于設(shè)置差別比例稅率,并且絕大多數(shù)由中央制定范圍,地方選擇稅率。(3)評估依據(jù)更多地采用資本價值體系。(4)普遍設(shè)置稅收優(yōu)惠,按房產(chǎn)評估值或者面積設(shè)置免征額,對低收入的個人給予優(yōu)惠。(5)課稅范圍中絕大多數(shù)國家都把農(nóng)村列入其中,實現(xiàn)普遍課稅。

    (二)國外房地產(chǎn)稅對我國的啟示與借鑒

    通過對國外房地產(chǎn)稅的比較,可以獲得以下幾個方面的啟示與借鑒:(1)稅率由中央設(shè)定合理的范圍,地方可以因地制宜的選擇合適的稅率,且世界各地普遍設(shè)定較低的稅率。(2)房地產(chǎn)的市場評估價值作為計稅基礎(chǔ),這已成為世界主流,其優(yōu)點是:稅負(fù)公平,伴隨著房地產(chǎn)市場價值的不斷提高,稅收收入也會具有增長的彈性。(3)普遍課稅,擴大征收范圍,應(yīng)由城鎮(zhèn)延伸到農(nóng)村,由經(jīng)營性房產(chǎn)延伸到非經(jīng)營性房產(chǎn),同時合理稅收優(yōu)惠政策也必須跟進。(4)簡化稅制,避免重復(fù)征稅。(5)建立完備的征管配套措施,保證高質(zhì)、高效征稅。

    五、完善我國房地產(chǎn)稅立法的政策建議

    (一)堅持“寬稅基、簡稅制、低稅率”的原則

    1.“寬稅基”

    “寬稅基”要求最大限度地把全部類型的房地產(chǎn)納入課稅范圍,實現(xiàn)普遍課稅。具體來說就是新房地產(chǎn)稅應(yīng)該實行“見房即征、例外免征”。稅基范圍不僅包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū),還應(yīng)包含農(nóng)村等全部地區(qū),實現(xiàn)由企業(yè)擴展到個人或者家庭,由城市擴展到農(nóng)村,對所有的房地產(chǎn)(存量和增量)征收房地產(chǎn)稅。稅基范圍雖然全面覆蓋,并不意味著全面納稅,仍應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的稅收優(yōu)惠,如免征額,考慮普通居民的利益,可以按家庭首套住房或者個人住房面積設(shè)定免征額。如減免規(guī)定,考慮到社會弱勢群體,比如低收入人群、經(jīng)濟適用房的納稅人、農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民自用房等等,以保證居民生存的需要。此外一些由公益組織所有的房產(chǎn)和為社會提供公共服務(wù)的機構(gòu)的房產(chǎn)等,都出于非盈利的目的,都應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的減免規(guī)定。

    2.“簡稅制”

    “簡稅制”要求取消、合并部分稅種,彌補完善部分稅種,真正做到“有減、有并、有增”。具體來說。(1)重保有,輕流轉(zhuǎn)。由于我國房地產(chǎn)市場尚不完善,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課稅過重并不合適,應(yīng)力圖將正常的房地產(chǎn)商業(yè)活動和投機行為劃分開,采取不同的方式監(jiān)管。課稅領(lǐng)域應(yīng)該偏重在保有環(huán)節(jié),在此環(huán)節(jié)中應(yīng)當(dāng)把房地產(chǎn)稅視作財產(chǎn)稅,同時把課稅范圍擴大到所有類型的房產(chǎn),在普遍征稅之后,再對一些特殊的房產(chǎn)實行一些優(yōu)惠政策。(2)取消部分稅種,精簡重復(fù)稅種。歸并城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅,采取在保有環(huán)節(jié)統(tǒng)一課征的方式。取消土地增值稅,歸并印花稅與契稅,最后在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)只保留印花稅和轉(zhuǎn)讓所得稅。同時計稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)是房地產(chǎn)評估值,而不是原來的房產(chǎn)原值或者租金收入。(3)彌補缺位稅種,開征遺產(chǎn)稅和贈與稅,彌補房地產(chǎn)稅收在遺贈環(huán)節(jié)調(diào)節(jié)作用缺失的缺陷,完善稅制。開設(shè)土地閑置稅,有助于土地資源的優(yōu)化配置,提升利用率。

    3.“低稅率”

    “低稅率”要求最大限度地降低納稅人在房地產(chǎn)稅收領(lǐng)域的整體稅收負(fù)擔(dān)。具體來說,(1)取消之前固定比例稅率的做法,改為幅度比例稅率,并下放一定的稅政管理權(quán)給地方政府,使各地區(qū)能夠根據(jù)本地區(qū)的情況和房屋性質(zhì)等,因地制宜地選擇稅率。(2)實行差別稅率,前提是能夠明確的區(qū)分各個房產(chǎn)的性質(zhì),如對生產(chǎn)經(jīng)營用房和普通住宅應(yīng)從低適用稅率,對于高檔住宅和別墅應(yīng)從高適用稅率。

    (二)調(diào)整稅費結(jié)構(gòu)“正稅、清費、明租”

    “正稅”,是指嚴(yán)格執(zhí)行我國稅法的規(guī)定,堅決按照法定的征管程序進行收繳稅收。

    “明租”,是指在土地使用者在取得土地使用權(quán)時即向土地所有者交付的土地出讓金。

    “清費”,是指最大限度減少一些不必要、不合理的收費項目。

    在實際操作中,一是要堅持土地批租制原則,現(xiàn)行的土地出讓金實行50-70年一次性繳納的方式,這種做法很容易造成政府的短視行為,所以建議改為按年度收取年租金。二是清費改稅,兼并一切可以兼并的費用,撤除一切不合理的收費,房地產(chǎn)領(lǐng)域中的費用制必須透明化、規(guī)范化。

    (三)建立健全配套制度

    1.建立完備的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度

    開征房地產(chǎn)稅的前提條件就是建立完備的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度,我國現(xiàn)行的登記制度顯然不夠規(guī)范,有很多需要改進的地方。大多數(shù)的房地產(chǎn)目前登記在冊的信息只有面積、地點、戶主等,信息非常匱乏,對于房地產(chǎn)的市場價值、使用年限、詳細(xì)構(gòu)造等有用的信息卻記錄的較少,對監(jiān)控房地產(chǎn)的稅源沒有太大的作用。我國要加快對房地產(chǎn)登記制度的完善,詳細(xì)地記錄一切對監(jiān)控房地產(chǎn)稅源有關(guān)的相關(guān)信息。

    2.建立科學(xué)的房地產(chǎn)價格評估制度

    房地產(chǎn)稅的一個改革方向是以房地產(chǎn)的市場價值作為計稅依據(jù)。因此,建立科學(xué)的房地產(chǎn)價格評估制度是必要條件。現(xiàn)在我國的房地產(chǎn)評估領(lǐng)域處于發(fā)展的初級階段,我國尚沒有明確的法律法規(guī)對房地產(chǎn)評估的規(guī)范流程及制度做出規(guī)定,也沒有出現(xiàn)一個合理統(tǒng)一的評估辦法。因此,我國亟待建立一套房地產(chǎn)評估制度,設(shè)置房地產(chǎn)評估的專門機構(gòu),制定房地產(chǎn)評估的原則、內(nèi)容、方法和程序。在此基礎(chǔ)上,還要注意專業(yè)評估人員的認(rèn)證和培訓(xùn),提高專業(yè)人員的操作技能。同時,需要強化評估行業(yè)的自律建設(shè),規(guī)范評估行業(yè)的收費制度。

    3.建立房地產(chǎn)稅收信息共享機制

    目前,由于體系和制度等各方面的原因,我國尚未在各行政部門之間實現(xiàn)信息共享??紤]到房地產(chǎn)稅的征管特點,而今社會已經(jīng)全面進入信息化時代,必須加快創(chuàng)建房地產(chǎn)稅信息共享平臺:一是實現(xiàn)地稅部門與國稅、國土、住宅、工商、建設(shè)等多部門的計算機聯(lián)網(wǎng)和信息交換,以便于稅務(wù)部門更好的對房地產(chǎn)稅的稅源和征管進行監(jiān)管。二是稅務(wù)部門要強化與國土、住宅、租賃、公安、工商、物業(yè)、村委會、居委會之間的配合,建立房地產(chǎn)稅協(xié)稅、護稅工作機制和委托代征制,阻塞稅收漏洞,從而提高房地產(chǎn)稅征管效率,降低征管成本。

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