論環(huán)境成本會計

白青青

一、環(huán)境成本的定義

環(huán)境問題是全球頗為關(guān)注的問題，各國經(jīng)濟學(xué)者深入研究環(huán)境會計，環(huán)境成本會計受到越來越多的關(guān)注。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)者的研究，把環(huán)境成本主要分為兩個方面去定義，分別是宏觀方面和微觀方面。首先，從宏觀角度來說，具體指一件產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中，消耗的自然資源和損害環(huán)境造成的價值補償?shù)目偤停黄浯?，從微觀角度來說，企業(yè)在完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程中由于環(huán)?；顒釉斐傻拈_支。

二、環(huán)境成本的特點

環(huán)境成本是一種無形成本，因此，有別于會計中的其他生產(chǎn)成本。對于環(huán)境成本來講，不僅具有無形成本的特點，還具有環(huán)境的特殊性，具體來講，其特點主要包括多元化、多樣化、增長化和不均衡化。

首先是多元化，環(huán)境成本可以涉及到多數(shù)企業(yè)中，任何一個企業(yè)的生存都離不開自然資源，例如，水資源的使用，因此，這最終會伴隨著相應(yīng)費用的生成；

其次是多樣化，企業(yè)在整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在多樣化，例如，煤炭企業(yè)的環(huán)境成本不在是單純的開采過程，而是涉及到整個過程；

再次是增長化，自從垃圾分類開始實行，就意味著公眾對環(huán)境的重視程度越來越高，與此同時，作為企業(yè)也不能懈怠，勢必會為環(huán)保支出更多費用，擁有更多環(huán)保意識；

最后是不均衡化，不同地域的企業(yè)具有不同的環(huán)保意識，有些企業(yè)只注重經(jīng)濟效益最大化，而忽視環(huán)保問題，破壞環(huán)境之后并沒有進(jìn)行的有效的防治，而有些企業(yè)是在注重環(huán)保工作妥善完成后，關(guān)注企業(yè)的經(jīng)濟效益。

三、環(huán)境成本會計研究現(xiàn)狀

（一）國外研究現(xiàn)狀

首先是加拿大。在環(huán)境會計發(fā)展領(lǐng)域的先驅(qū)典范，其研究學(xué)者進(jìn)行廣泛的探索和積極的研究，最為突出的是《加拿大的環(huán)境報告》和《環(huán)境成本與負(fù)債》，這提高了后續(xù)其他國家對環(huán)境成本會計的重視度。

其次是美國。相繼加拿大之后，美國對環(huán)境成本會計顯示出濃厚的興趣，美國學(xué)者作出大量研究，也得到眾多成果，例如，發(fā)表了一系列文章，《企業(yè)管理的工具一環(huán)境會計介紹》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》、《環(huán)境負(fù)債會計》和《合理預(yù)計損失金額》等。這些對整個國際關(guān)于環(huán)境成本會計的發(fā)展具有突破性研究。

再次是德國和日本。德國最突出的成就是發(fā)表了《環(huán)境成本價格計算》手冊，這在整個國際領(lǐng)域具有指導(dǎo)作用。隨后，日本發(fā)布的《環(huán)境保護(hù)成本把握及披露的原則》，《關(guān)于環(huán)境會計體系的建立》和《環(huán)境報告書準(zhǔn)則》，這些都繼續(xù)推進(jìn)了環(huán)境成本的發(fā)展。

最后是整個歐洲。歐共體國家頒布《環(huán)境管理與審計體系》。德國環(huán)境局一直致力于“環(huán)境成本價格計算手冊”方面的研究。英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會隨后也發(fā)布《財務(wù)報告中的環(huán)境問題》。這些研究把環(huán)境成本會計推向頂峰，加速了企業(yè)的認(rèn)識，企業(yè)把環(huán)境成本作為會計核算成本的重要構(gòu)成內(nèi)容，有效的提高了企業(yè)績效。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國研究學(xué)者于1970年開始致力于研究環(huán)境會計，隨之政府也頒布了一系列環(huán)保政策，如，《環(huán)境保護(hù)法《污染防治法》、《水污染防治法》和《礦產(chǎn)資源保護(hù)法》等法律條文，對環(huán)境污染行為起到約束作用。2001 年6月，中國會計學(xué)會設(shè)立環(huán)境會計專業(yè)委員會，于 2002 年 9 月將“環(huán)境會計研究”單獨列為中國會計學(xué)會重要科研規(guī)劃課題。“綠色GDP”的研究和應(yīng)用”推動我國環(huán)境會計深入研究，它推動環(huán)境會計的應(yīng)用研究轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實。

四、環(huán)境成本的核算方法

關(guān)于環(huán)境成本的核算，主要介紹三種方法，分別是作業(yè)成本法、生命周期成本法和完全成本法。

作業(yè)成本法（ABC法），以某一種作業(yè)為研究對象，對各種發(fā)生的間接費用按不同的分配比率進(jìn)行分配計算。例如，在計算產(chǎn)品成本時，生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，先分配到不同的作業(yè)中，再由每一作業(yè)中心分?jǐn)偟疆a(chǎn)成品中。核心是借助于管理會計的研究理念，將會計與數(shù)學(xué)方法結(jié)合在一起。環(huán)境成本涉及到的財務(wù)成本，在分配時，按照成本動因，進(jìn)行分類。這種方法的優(yōu)點是加強企業(yè)決策、規(guī)劃和控制，缺點是分配率不易選擇。

生命周期成本法，指從原材料的采購開始核算，包括后面的的生產(chǎn)、包裝、運輸、產(chǎn)品出售和回收及在最終的處理等，整個生命周期資源的消耗都要進(jìn)行核算。在整個生命周期核算過程中，會涉及到產(chǎn)成品、包裝物、原材料、能源損耗和其他資源溢出。核心是對產(chǎn)品從“搖籃到墳?zāi)埂钡娜^程進(jìn)行分析，將環(huán)境成本的分析由歷史成本擴展到或有成本。這種方法的優(yōu)點是增加了環(huán)境成本的或有成本，完善了成本核算。缺點主要是會計期間界限判斷模糊，環(huán)境成本歸集困難，造成實際操作的困難。

完全成本法核算的是企業(yè)的全部環(huán)境成本總額，既包括企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本，又涵蓋企業(yè)外部環(huán)境成本。對它的描述多種多樣，其中被人們引用最為多的是加拿大特許會計師協(xié)會的定義，他從環(huán)境的角度將完全成本法定義為“將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務(wù)對環(huán)境產(chǎn)生的影響有關(guān)的內(nèi)部成本（包括所有的內(nèi)部環(huán)境成本）和外部成本綜合起來的方法”。這種方法核心是為企業(yè)的經(jīng)營決策提供完整的環(huán)境成本信息。因此，優(yōu)點是為企業(yè)決策提供完善的信息，缺點是只適合部分行業(yè)。

從這三種方法的介紹可以看出，三種核算方法的側(cè)重點各不相同，單一使用一種方法會造成環(huán)境成本核算結(jié)果出現(xiàn)誤差，因此，企業(yè)會根據(jù)自身的特點，結(jié)合使用這幾種方法，避免對企業(yè)決策作出錯誤的判斷。

五、企業(yè)環(huán)境成本會計存在的問題

（一）我國企業(yè)進(jìn)行會計成本核算時，只有部分企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本披露，而且這些企業(yè)中只有少數(shù)企業(yè)對環(huán)境會計單獨進(jìn)行財務(wù)處理。首先，由于我國目前的會計準(zhǔn)則和規(guī)范規(guī)定，對環(huán)境造成明確影響的行為才需要進(jìn)行財務(wù)會計處理，這樣，大部分企業(yè)在核算時并沒有考慮到環(huán)境成本；其次，我國企業(yè)會計人員對環(huán)境財務(wù)會計缺乏足夠的重視力，企業(yè)從員工到管理者普遍缺乏環(huán)境成本核算意識，并沒有把環(huán)境成本納入到會計成本來進(jìn)行成本核算。

（二）企業(yè)會計人員披露環(huán)境會計信息缺乏實用性。企業(yè)利益相關(guān)人員很難從環(huán)境會計信息中獲取足夠有用的信息去了解企業(yè)的發(fā)展、企業(yè)的經(jīng)營狀況，另外，對于一些重大的環(huán)境投資項目沒有相應(yīng)的成效益分析，忽視了環(huán)境對企業(yè)造成的影響。

（三）環(huán)境成本會計信息沒有嚴(yán)格的報告規(guī)范，內(nèi)容和方式上缺乏可比性，不能使用者的需求。目前，我國企業(yè)的環(huán)境財務(wù)報告主要滿足國家環(huán)境管理，因此，環(huán)境財務(wù)報告的使用者是政府機關(guān)部門。由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，各企業(yè)對環(huán)境成本的核算方法各不相同，披露結(jié)果也大相徑庭。

六、完善企業(yè)環(huán)境成本會計的建議

（一）重視我國環(huán)保、資源部門的作用，強化企業(yè)環(huán)境成本核算意識。企業(yè)和環(huán)保部門共同合作，推進(jìn)環(huán)境信息披露工作，把環(huán)境科學(xué)的知識與會計學(xué)結(jié)合起來形成一門綜合學(xué)科。因此，企業(yè)在實踐中要多和環(huán)保部門、資源部門溝通。國家環(huán)保部門應(yīng)該對上市公司的環(huán)境會計信息的披露進(jìn)行規(guī)范。目前，環(huán)境污染還在繼續(xù)，環(huán)境污染還沒有得到有效的控制，只有少數(shù)企業(yè)重視環(huán)境問題，需要強化企業(yè)環(huán)境成本核算意識。企業(yè)要加強與環(huán)保、資源部門的溝通，強化環(huán)保意識。

（二）加強企業(yè)董事、經(jīng)理人員等管理層的環(huán)境約束自制力，至關(guān)重要的是企業(yè)會計人員應(yīng)樹立環(huán)境會計披露的意識。目前，我國法律、規(guī)章制度不斷完善，環(huán)境會計信息披露相關(guān)準(zhǔn)則及法規(guī)也在健全，這預(yù)示著企業(yè)會計人員需要掌握綜合技能，片面的會計及附管理知識已不足應(yīng)對企業(yè)發(fā)展。企業(yè)加強對員工的培訓(xùn)，鼓勵員工外出學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)環(huán)保知識，提高會計人員的綜合技能。環(huán)境成本的核算需要會計人員掌握環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)等多種學(xué)科，這就需要企業(yè)成立一支跨學(xué)科的研究團(tuán)隊。此外，企業(yè)從自身角度來講，要建立完善的環(huán)境成本核算體系，利用現(xiàn)有會計系統(tǒng)進(jìn)行修正，來滿足企業(yè)環(huán)境成本核算工作，遵循環(huán)境成本效益原則和實用原則，提高會計工作的效率，建立和健全成本會計核算工作。

（三）完善環(huán)境會計準(zhǔn)則。環(huán)境成本會計是環(huán)境科學(xué)與會計學(xué)交互影響形成的綜合學(xué)科，環(huán)境會計準(zhǔn)則的制定，至少需要環(huán)保部門和會計協(xié)會的合作。因此，完善環(huán)境會計準(zhǔn)則的制定，統(tǒng)一環(huán)境成本會計信息的披露，為環(huán)境會計使用者提供有用的信息，是目前的核心工作。