關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則改革的若干思考

張新民

(對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) 國際商學(xué)院/國際財務(wù)與會計研究中心， 北京 100029)

自1993年7月1日企業(yè)會計準(zhǔn)則建立以來，我國已經(jīng)逐漸建立起了一套較為完備的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。在紀(jì)念改革開放40年的特殊時刻，回顧我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，總結(jié)過去20多年企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨勢特征、成功經(jīng)驗和一些不足，具有重要的意義。本文首先回顧了我國會計制度的演進歷程。在此基礎(chǔ)上，總結(jié)了企業(yè)會計準(zhǔn)則在改革發(fā)展過程中的主要特征。最后，分析了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則存在的一些問題，并提出了相應(yīng)的對策建議。

一、我國會計準(zhǔn)則體系的發(fā)展歷程

(一)行業(yè)會計制度及其主要特征

在1993年7月1日企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建立以前，國家主要依據(jù)各個行業(yè)主管部門結(jié)合本行業(yè)特點頒布的行業(yè)會計制度規(guī)范企業(yè)的會計行為。應(yīng)該說，行業(yè)會計制度在新中國成立以來的很長一段時期內(nèi)適應(yīng)了計劃經(jīng)濟條件下國家管理經(jīng)濟的條塊分割的體制以及各個主管部門對行業(yè)會計工作的管理要求，也為企業(yè)的會計部門和會計人員從事會計工作、處理會計業(yè)務(wù)、編制會計報表(財務(wù)報表)等提供了制度保證。這一時期，行業(yè)會計制度主要具有以下三個特征：

第一，會計的概念體系獨具特色。在會計的概念體系方面，沒有會計要素以及與會計要素有關(guān)的概念，例如資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益等，用資金占用(或者資金運用)取代了資產(chǎn)的概念，用資金來源取代了負(fù)債與股東權(quán)益的概念。用資金平衡表取代了資產(chǎn)負(fù)債表。由于在基本框架中并沒有資產(chǎn)、負(fù)債的概念，因而在資金占用的概念體系里，并沒有無形資產(chǎn)的概念；在資金來源的概念體系里，也沒有或有負(fù)債等非常重要的概念。

第二，基本財務(wù)報表僅包括資金平衡表和利潤表，沒有合并財務(wù)報表的編制。實際上，進入20世紀(jì)90年代初期以后，以營運資本為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表或者以現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表(即現(xiàn)在的現(xiàn)金流量表)已經(jīng)成為主要國家和地區(qū)的第三張基本報表了。與此相對應(yīng)的是，截至1993年7月1日，中國的基本財務(wù)報表體系僅包括資金平衡表和利潤表，而且將利潤總額作為利潤表的最后一行，即將所得稅視為分配。除了基本財務(wù)報表僅包括資金平衡表和利潤表外，在財務(wù)報表體系上，并沒有合并報表的編制和披露。這種情況的存在，與當(dāng)時大多數(shù)企業(yè)沒有對外控制性投資以及企業(yè)集團組成方式的復(fù)雜性有關(guān)。例如，有的企業(yè)集團成員是以行政部門的協(xié)調(diào)以及企業(yè)之間的協(xié)調(diào)而成為企業(yè)集團中的一員[1]。即使存在控制性投資，也沒有采用當(dāng)時國際會計準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進行核算，母公司也沒有編制合并報表。當(dāng)時解決合并報表缺陷的簡單方法是投資方定期編制匯總報表(簡單匯集、加總母公司與子公司的相同項目數(shù)字)。

第三，不同行業(yè)企業(yè)會計信息之間難以進行比較。在不同行業(yè)的行政主管部門按照自己的管理要求規(guī)范自己行業(yè)內(nèi)的會計工作、頒布本行業(yè)的企業(yè)會計制度的條件下，各個部門各行其是，部門之間不可能進行會計制度的協(xié)調(diào)。這樣，不同行業(yè)之間的會計信息具有不同的口徑與內(nèi)涵，相互之間的比較也就自然很難進行。顯然，這種產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟條件下的制度環(huán)境與改革開放的要求是不相適應(yīng)的。在引進外資、搞活經(jīng)濟的發(fā)展浪潮下，企業(yè)會計制度的改革勢在必行。

(二)外資引進與企業(yè)會計制度改革

改革開放所帶來的一個新氣象是引進外資。從投資與被投資雙方財務(wù)關(guān)系的角度來看，對外投資、入資一個企業(yè)將導(dǎo)致投資方的投資資產(chǎn)增加、所投資金將形成被投資方的實收資本。新的資本形態(tài)下所形成的企業(yè)，不僅要在中國的經(jīng)濟環(huán)境下運行，還要為其股東編制和報送財務(wù)報表。顯然，原有的在國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境下運行并向行政主管部門報送財務(wù)報表的行業(yè)會計制度已經(jīng)不能適應(yīng)這類新所有制條件下的企業(yè)，新的企業(yè)會計制度亟待建立。

1.《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》的頒布與施行

1985年3月4日，財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》(后文簡稱為《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》)，并于1985年7月1日起正式施行。《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》已經(jīng)具備了一些符合市場經(jīng)濟條件下會計規(guī)范的要素。例如，規(guī)定企業(yè)的基本會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和財務(wù)狀況變動表；資產(chǎn)負(fù)債表中包括了無形資產(chǎn)、長期投資、投入資本的概念等等。但也應(yīng)當(dāng)看到，作為改革開放后最早的中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度，不可避免地存在很多歷史的局限，包括規(guī)定“長期投資所發(fā)生的收益和損失，應(yīng)作為企業(yè)的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出入賬”；主體上資產(chǎn)按照歷史成本計價，不進行各項資產(chǎn)減值處理等。盡管如此，《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》還是在一定程度上解決了引進外資亟需的會計規(guī)范問題，對改革開放和利用外資做出了應(yīng)有貢獻。

2.《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》的頒布與施行

隨著改革開放的不斷深化，《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》越來越不適應(yīng)外商投資企業(yè)在中國的發(fā)展需求。時代的發(fā)展呼喚著會計制度的進一步改革。1992年6月24日，財政部發(fā)布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》(后文簡稱為《外商投資企業(yè)會計制度》)，并于1992年7月1日起正式施行，同時廢止了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，從而把中國的會計制度建設(shè)推向了新的高度。

在《外商投資企業(yè)會計制度》中，出現(xiàn)了大量的符合市場經(jīng)濟條件的企業(yè)會計元素：在概念體系里，明確出現(xiàn)了流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、流動負(fù)債、長期負(fù)債以及投資人權(quán)益(也即股東權(quán)益或所有者權(quán)益)等；在資產(chǎn)減值的處理方面，出現(xiàn)了債權(quán)、存貨等資產(chǎn)的減值的不同處理方式；在長期投資方面，雖然繼續(xù)將投資收益計入營業(yè)外收入，但出現(xiàn)了按照投資方對被投資方的控制力或影響力分別按照成本法、權(quán)益法編制合并報表等差異性的處理規(guī)定；在固定資產(chǎn)折舊方面，出現(xiàn)了加速折舊法；在財務(wù)會計報告方面，規(guī)定“外商投資企業(yè)的會計報告包括會計報表和財務(wù)情況說明書。會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、財務(wù)狀況變動表以及利潤分配表等有關(guān)附表”。上述探索為我國在1993年7月1日施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》奠定了堅實的基礎(chǔ)。

(三)企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立

我國自1993年7月1日起開始施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。截至目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)形成了一個較為完整的體系，包括基本會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告等。

1.基本會計準(zhǔn)則

1992年11月30日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并于1993年7月1日起正式施行。而現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(財政部令第33號)是2006年2月15日公布的，自2007年1月1日起施行，后于2014年7月23日修改。

基本會計準(zhǔn)則的核心內(nèi)容包括：財務(wù)會計報告的目標(biāo)、會計核算的基本前提、會計信息質(zhì)量要求、會計要素界定、會計計量以及財務(wù)會計報告的基本內(nèi)容等。雖然基本會計準(zhǔn)則不具備實務(wù)操作性，但它是制定和指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的前提條件，為具體會計準(zhǔn)則的制定提供了基本框架，在會計準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用。

2.具體會計準(zhǔn)則

具體會計準(zhǔn)則是根據(jù)基本會計準(zhǔn)則的要求而制定的。具體會計準(zhǔn)則就企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟事項的會計處理以及財務(wù)會計報告披露等方面做出具體規(guī)定。截至2017年年底，財政部已經(jīng)發(fā)布了42項具體會計準(zhǔn)則。這些具體會計準(zhǔn)則全面規(guī)范了企業(yè)的財務(wù)會計活動，概括起來主要有以下三類：

(1)一般業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則。主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量，如存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、企業(yè)年金基金、收入、建造合同、所得稅、股份支付、政府補助、外幣折算、借款費用、資產(chǎn)減值、每股收益、企業(yè)合并、財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務(wù)報告、分部報告、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、會計政策、會計估計變更和前期差錯更正、公允價值計量、合營安排、在其他主體中權(quán)益的披露以及持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營等等。

(2)特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則。主要規(guī)范特殊行業(yè)的會計業(yè)務(wù)或事項的處理，如生物資產(chǎn)、石油天然氣開采等等。

(3)特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。主要規(guī)范特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量，如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃、或有事項、工具確認(rèn)與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具列報、套期保值、原保險合同、再保險合同等等。

3.會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告

(1)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南。與發(fā)布具體會計準(zhǔn)則相適應(yīng)，財政部還發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定的用于指導(dǎo)會計實務(wù)操作的細則，是企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的重要組成部分。會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南主要解決在運用會計準(zhǔn)則處理業(yè)務(wù)時所涉及的會計科目、賬務(wù)處理、會計報表格式及其編制說明，是指導(dǎo)企業(yè)財務(wù)會計人員進行會計處理的直接依據(jù)。

(2)解釋公告。解釋公告是隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的貫徹實施，就實務(wù)中遇到的實施問題而對會計準(zhǔn)則做出的具體解釋。截至2017年，財政部陸續(xù)發(fā)布了12個解釋公告，對會計實務(wù)中涉及的各類問題的處理進行了解釋和說明。從整體上看，基本會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南以及解釋公告等構(gòu)成了較為完備的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。這個體系基本解決了企業(yè)會計處理規(guī)范、會計披露規(guī)范問題，在一定程度上保證了企業(yè)財務(wù)會計信息質(zhì)量。

二、我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的特征

從1993年至今，在20多年企業(yè)會計準(zhǔn)則改革的過程中，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)出多方面的特征。本文認(rèn)為，最顯著的特征可以歸納為以下三個方面。

(一)與國際會計準(zhǔn)則逐漸趨同，國際效力顯著增強

2005年11月8日，中國會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)簽訂了中國準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的聯(lián)合聲明。2010年4月1日，財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》(財會〔2010〕0號)，提出積極推進中國會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同。這意味著，中國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則在變化原因、變化節(jié)奏、變化內(nèi)容等方面更多地要與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的變化原因、變化節(jié)奏、變化內(nèi)容等方面相趨同。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相趨同使得按照中國會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)會計報告獲得了更為廣泛的國際效力確認(rèn)。例如，中國企業(yè)進入歐盟資本市場時可以直接采用按中國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告。同時，更有助于歐盟在解決反傾銷和認(rèn)可中國完全市場經(jīng)濟地位中，排除會計方面的障礙[2]。

(二)兩套報表同時披露，全面展示企業(yè)質(zhì)量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》規(guī)范了企業(yè)應(yīng)該披露的財務(wù)報表以及基本內(nèi)容。該準(zhǔn)則雖然沒有要求企業(yè)必須披露母公司財務(wù)報表與合并財務(wù)報表，但該準(zhǔn)則中包含的關(guān)于合并報表的規(guī)定為資本市場上市公司披露兩套報表的模式奠定了基礎(chǔ)。

從目前的情況看，我國境內(nèi)上市公司在其披露的年度報告中，均披露了兩套報表，即母公司資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表與合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表的完整報表體系。在財務(wù)報表附注中，上市公司一般會較為詳盡地披露合并報表的每一項目年度內(nèi)變動情況的信息，以及部分母公司報表的主要信息。這樣的信息披露，全面地展示了企業(yè)的管理質(zhì)量和財務(wù)狀況質(zhì)量，為信息使用者全面把握企業(yè)的財務(wù)狀況，做出恰當(dāng)決策創(chuàng)造了條件。

(三)歷史成本信息為主，兼顧公允價值信息

在過去數(shù)十年間，金融創(chuàng)新不斷發(fā)展，新的資產(chǎn)形態(tài)不斷涌現(xiàn)。資產(chǎn)價值遇到了前所未有的波動性。在此背景下，歷史成本信息遇到了極大的挑戰(zhàn)。用公允價值計量替代歷史成本計量的呼聲從未中斷。在中國會計準(zhǔn)則確立和改革的過程中，恰恰是用公允價值計量替代歷史成本計量呼聲最高的時期。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對公允價值計量的表述是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量?！睆默F(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則的情況來看，中國在用公允價值計量替代歷史成本計量方面是相當(dāng)慎重的——僅在部分資產(chǎn)的計量上采用公允價值計量。這種處理方式既保持了企業(yè)會計信息在年度間的可比性，也使得某些價值波動性較強的資產(chǎn)價值反映最新的市場狀況。

三、對會計準(zhǔn)則幾個問題的思考

經(jīng)過20多年的發(fā)展，中國會計準(zhǔn)則的發(fā)展取得了長足的進步。這些進步可以歸納為四點：一是建立了較為完備的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系；二是實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同；三是建立了符合市場經(jīng)濟要求的會計概念體系和財務(wù)報告體系；四是促使企業(yè)財會工作者會計思維從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變。但是，從現(xiàn)在的情況來看，中國會計準(zhǔn)則在建立、實施以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果等方面均有需要認(rèn)真對待的重要方面。

(一)關(guān)于會計準(zhǔn)則制定與會計目標(biāo)之間的關(guān)系

關(guān)于企業(yè)會計的目標(biāo)，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》有明確說明：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。”顯然，企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)該有助于企業(yè)會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

“企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)該有助于企業(yè)會計目標(biāo)的實現(xiàn)”的應(yīng)有之義是：第一，向財務(wù)會計報告使用者提供的會計信息應(yīng)該讓信息使用者能夠讀懂，至少在概念上要保持穩(wěn)定性并符合常識；第二，會計信息應(yīng)該強化其所反映信息的使用者關(guān)注度；第三，會計準(zhǔn)則的變化，也應(yīng)該在更大的程度上來自于中國市場經(jīng)濟發(fā)展的變化。但是，從現(xiàn)在企業(yè)會計準(zhǔn)則的情況來看，在上述幾個方面，還有明顯欠缺。

1.會計信息的可理解性、會計概念的穩(wěn)定性和符合常識性

從上市公司按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的要求所披露的財務(wù)報告信息(也即會計信息)來看，在會計信息的可理解性、會計概念的穩(wěn)定性和符合常識性方面還存在不少問題。在這方面的突出表現(xiàn)是關(guān)于營業(yè)利潤、營業(yè)外收入的概念界定。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則要求披露的營業(yè)利潤、營業(yè)外收入的概念，近年來處于持續(xù)的變動狀態(tài)。本文以2017年上市公司年度報告披露的利潤表的基本格式為例進行說明(見表1)。

表1 2017年上市公司年度報告披露利潤表的基本格式

在利潤表的營業(yè)利潤內(nèi)，在2017年的格式里增加了兩個新項目——其他收益和資產(chǎn)處置收益。而上述新變化源自于財政部的兩個新文件：

第一，2017年6月12日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助(2017)》(下文簡稱《政府補助新準(zhǔn)則》)規(guī)定，2017年1月1日存在的政府補助和2017年新增的政府補助適用該準(zhǔn)則。根據(jù)該準(zhǔn)則，對于與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，在計入利潤表時，按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，由原計入營業(yè)外收入改為計入(營業(yè)內(nèi))其他收益；與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的政府補助，計入營業(yè)外收入。

第二，根據(jù)財政部《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會〔2017〕30號，下文簡稱《通知》)，在利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益”行項目，相應(yīng)刪除“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項下的“其中：非流動資產(chǎn)處置利得”和“其中：非流動資產(chǎn)處置損失”項目。

《通知》中營業(yè)內(nèi)和營業(yè)外的概念、營業(yè)利潤的概念已經(jīng)完全“準(zhǔn)則化”了。本來，在營業(yè)內(nèi)與營業(yè)外的區(qū)分上，其界限是比較清楚的。一般來說，能夠持續(xù)不斷、反復(fù)發(fā)生的向市場提供產(chǎn)品或者勞務(wù)活動所帶來的收入通常會被認(rèn)為屬于營業(yè)收入，而難以持續(xù)、取決于特定時期環(huán)境因素或偶發(fā)因素而出現(xiàn)的收入往往被歸于營業(yè)外收入。顯然，我國長期將取決于政府特定時期政策的政府補助收入和特定期間發(fā)生的非流動資產(chǎn)處置損益計入營業(yè)外收入(或支出)既符合相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的特征，也符合人們常識性的認(rèn)知。但是，這一符合相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的特征、也符合人們常識性的認(rèn)知，被一個《政府補助新準(zhǔn)則》和一個《通知》改變了，這兩個長期在營業(yè)外徘徊的項目，搖身一變，“升級”為營業(yè)內(nèi)來馳援企業(yè)的營業(yè)利潤了。

這樣的規(guī)定，即使有充分的國際會計準(zhǔn)則依據(jù)，在中國的實踐中加以推行也會引發(fā)不利的經(jīng)濟后果。除了不符合理論上和常識上的正確認(rèn)知外，還對企業(yè)的經(jīng)營活動——營業(yè)收入的真實盈利能力的評價造成了障礙。在企業(yè)財務(wù)分析和決策時，人們普遍習(xí)慣于用營業(yè)利潤與營業(yè)收入的比率(營業(yè)利潤率)來考察企業(yè)經(jīng)營活動的盈利能力。但同樣普遍的是，人們并不知道或并不注意從營業(yè)收入到營業(yè)利潤已經(jīng)經(jīng)歷了多項“調(diào)整”，此“營業(yè)”非彼“營業(yè)”。先是把與營業(yè)收入沒有關(guān)聯(lián)的“投資收益”和“公允價值變動凈收益”加入“營業(yè)利潤”，后又把本屬于營業(yè)外收入的“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”充實進來，從而使得那些營業(yè)收入無盈利能力、靠“投資收益”“公允價值變動凈收益”“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”等手段充實營業(yè)利潤的企業(yè)與那些專注于提高營業(yè)收入的盈利能力、不靠“投資收益”“公允價值變動凈收益”“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”等手段充實營業(yè)利潤的企業(yè)獲得同等甚至更好的盈利能力評價。這就是說，把與營業(yè)收入沒有關(guān)聯(lián)的“投資收益”“公允價值變動凈收益”“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”充實進營業(yè)利潤，導(dǎo)致營業(yè)利潤概念的泛化，可能嚴(yán)重誤導(dǎo)采用營業(yè)利潤率對企業(yè)盈利能力的評價。例如，Luoetal.[3]發(fā)現(xiàn)，2007年實施的中國會計準(zhǔn)則將投資收益加入“營業(yè)利潤”后，投資收益與未來股票回報顯著負(fù)相關(guān)，說明股票市場對于本期的投資收益過度反應(yīng)，導(dǎo)致了錯誤定價。

2.對信息使用者所關(guān)注信息的披露

從現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)范的信息披露內(nèi)容來看，目前的會計信息披露并沒有很好地滿足會計信息使用者的需求[4]。這種情況如果長期持續(xù)，信息使用者終將降低對按照企業(yè)會計準(zhǔn)則披露信息的關(guān)注。還是以利潤表披露的信息來說明此問題。

現(xiàn)行利潤表上出現(xiàn)了三個利潤的概念：營業(yè)利潤、利潤總額與凈利潤。這三個利潤概念沒有一個能夠回答：企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的初始盈利能力如何？企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的基本盈利能力如何？

第一，企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的初始盈利能力是通過毛利(營業(yè)收入減去營業(yè)成本等于毛利)和毛利率(毛利除以營業(yè)收入等于毛利率)來反映的。當(dāng)然，利潤表本身不可能展示毛利率，但可以輕而易舉地通過增加一行來披露毛利信息。非常遺憾的是，這個人們普遍關(guān)心的反映企業(yè)初始盈利能力、在企業(yè)盈利能力分析過程中具有極其重要地位和價值的毛利信息，在我國長期以來的利潤表上就是看不到。

第二，企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的基本盈利能力既不是營業(yè)利潤，也不是利潤總額，而是另外一個概念。請注意利潤表的結(jié)構(gòu)：在企業(yè)的債務(wù)融資與企業(yè)經(jīng)營活動(如為支持企業(yè)存貨購買、市場營銷等活動)直接相關(guān)的條件下，與營業(yè)收入的盈利能力有關(guān)的資源消耗就包括營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用等，減除上述資源消耗后的利潤才與營業(yè)收入有關(guān)。錢愛民、張新民[5]將這個利潤的概念定義為“核心利潤”。用核心利潤與營業(yè)收入進行比較，可以考察企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的相對盈利能力。如果企業(yè)的債務(wù)融資(即貸款)在與企業(yè)經(jīng)營活動無直接關(guān)系，與投資活動(如購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)、對外投資等)有關(guān)的條件下，與營業(yè)收入的盈利能力有關(guān)的資源消耗就包括營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用等，但不包括財務(wù)費用。

事實上，國際會計準(zhǔn)則理事會也特別關(guān)注財務(wù)業(yè)績衡量問題。2017年9月，國際會計準(zhǔn)則理事會通過討論認(rèn)為應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮在財務(wù)業(yè)績表中增加類似息稅前利潤(EBIT)的小計項目(Subtotal)并改進其可比性[6]。

3.會計準(zhǔn)則變化的內(nèi)在動力：與國際會計準(zhǔn)則亦步亦趨還是體現(xiàn)中國市場經(jīng)濟發(fā)展

制定會計準(zhǔn)則的本質(zhì)在于改善資源配置效率[4]。因此，在中國會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的背景下，我們?nèi)匀恍枰伎贾袊鴷嫓?zhǔn)則變化的內(nèi)在動力是什么？是由國際會計準(zhǔn)則的變化帶動的，還是由中國市場經(jīng)濟的發(fā)展推動的？

當(dāng)然，由于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則要與國際會計準(zhǔn)則趨同，因此國際會計準(zhǔn)則的變化應(yīng)該引起中國會計準(zhǔn)則的適當(dāng)調(diào)整。但是，中國企業(yè)的所有制性質(zhì)與企業(yè)績效評價特征、中國資本市場監(jiān)管與上市公司會計行為、中國市場經(jīng)濟發(fā)展對于會計準(zhǔn)則的要求等中國實踐呼喚中國會計準(zhǔn)則更好地服務(wù)中國企業(yè)發(fā)展和資本市場資源配置。因此，中國會計準(zhǔn)則調(diào)整不應(yīng)該也不可能完全寄希望于國際會計準(zhǔn)則。中國會計準(zhǔn)則變化的內(nèi)在動力從根本上應(yīng)該取決于中國市場經(jīng)濟的發(fā)展。

(二)會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果

會計準(zhǔn)則的制定，既可以起到規(guī)范企業(yè)的財務(wù)會計行為和會計信息披露行為的作用，也會影響企業(yè)財務(wù)狀況的外在表現(xiàn)進而影響企業(yè)的某些財務(wù)行為。

本文在前面討論了營業(yè)利潤的構(gòu)成問題。實際上，當(dāng)把其他收益和資產(chǎn)處置收益作為營業(yè)收入的組成部分后，在企業(yè)希望獲得較好的營業(yè)利潤率的評價但短時間又不可能通過市場上的努力提升營業(yè)利潤的條件下，企業(yè)往往把注意力轉(zhuǎn)向非流動資產(chǎn)處置和爭取獲得政府補貼上。

另一個問題就是關(guān)于商譽的會計處理。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽?！卑凑者@樣的確認(rèn)方式，不管商譽的原始概念是什么，商譽在企業(yè)披露的財務(wù)會計報告中的現(xiàn)實表現(xiàn)是，在并購年，投資方確認(rèn)的商譽作為企業(yè)并購的一種代價并入合并資產(chǎn)負(fù)債表的“商譽”項目中。按照準(zhǔn)則規(guī)定，由于商譽的不可辨識和無固定期限的特性，并入合并資產(chǎn)負(fù)債表的商譽不進行攤銷或者折舊，而是在各個會計期間結(jié)束時，企業(yè)要對其進行減值測試。如果商譽發(fā)生減值，減值的部分作為資產(chǎn)減值損失計入利潤表。至于并購過程中出現(xiàn)商譽，一定有很多正常的原因：被并購企業(yè)的資產(chǎn)凈公允價值與被并購企業(yè)未來對企業(yè)的貢獻相比，嚴(yán)重低估了企業(yè)凈資產(chǎn)的價值；或者被并購企業(yè)與并購方有戰(zhàn)略協(xié)作關(guān)系，并購方希望盡快將其并購，以提升并購方的整體業(yè)績；或者被并購方有較高的未來業(yè)績承諾等等。

筆者認(rèn)為，在被并購企業(yè)預(yù)期未來盈利能力較強的條件下，并購方多付出購買對價、產(chǎn)生適當(dāng)商譽是正常的。但是，并購中出現(xiàn)的過高商譽，在短時間內(nèi)會加快并購的進程，改善并購方合并利潤表的營業(yè)收入和利潤，但可能會危及企業(yè)未來的盈利能力[7-8]。過去幾年，中國資本市場上的高商譽并購愈演愈烈，與會計準(zhǔn)則只對商譽進行減值測試，不進行折舊或者攤銷有直接關(guān)系。實際上，針對中國的實際情況，如果企業(yè)會計準(zhǔn)則要求并購方在一定時期內(nèi)對并購商譽進行攤銷，將會直接制約高商譽并購行為。這就是說，以商譽自身概念的特征出發(fā)，規(guī)定并購商譽不進行攤銷，但企業(yè)應(yīng)定期進行減值測試是恰當(dāng)?shù)?。但從實際情況來看，高商譽并購盛行而且企業(yè)的定期商譽減值測試在實踐中又容易變成選擇性處理。高商譽并購極大傷害了并購方未來盈利前景的現(xiàn)實表明，現(xiàn)行的商譽會計處理促進了導(dǎo)致嚴(yán)重不良經(jīng)濟后果的并購。因此，是立足于會計自身去建立企業(yè)會計準(zhǔn)則，還是從現(xiàn)實和可能導(dǎo)致的經(jīng)濟后果出發(fā)去建立會計準(zhǔn)則，會導(dǎo)致完全不同的經(jīng)濟后果。

(三)動態(tài)變化會計信息分析方法的建立

自中國企業(yè)會計準(zhǔn)則建立以來，會計準(zhǔn)則體系日臻完善。受此影響，企業(yè)財務(wù)會計信息的披露也在不斷發(fā)生變化。與企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷發(fā)展變化形成鮮明對比的是，不論企業(yè)會計信息披露如何變化，財務(wù)信息分析和利用方面的方法體系建設(shè)長期沒有得到重視。

企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的要求披露企業(yè)財務(wù)信息，即財務(wù)報表，在披露的基礎(chǔ)上對企業(yè)財務(wù)信息的分析實際上就是對企業(yè)財務(wù)報表的分析。本文前面曾經(jīng)討論過，中國企業(yè)所披露的財務(wù)報表所采用的是母公司財務(wù)報表與合并財務(wù)報表同時披露的方式。這種方式為信息使用者全面了解企業(yè)創(chuàng)造了條件。根據(jù)筆者的研究，中國企業(yè)所采用的母公司財務(wù)報表與合并財務(wù)報表同時披露的方式促進了對企業(yè)財務(wù)報表的認(rèn)識——從傳統(tǒng)的以反映會計要素(如資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益、收入、費用等)及其相互關(guān)系為關(guān)注點、會計味道濃郁的財務(wù)報表深化到以反映企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及其成效、管理色彩濃厚的財務(wù)報表的跨越。有關(guān)基于中國信息披露模式的企業(yè)財務(wù)報表分析體系的研究成果，請參考筆者的其他相關(guān)成果[7,9-11]。在這里，筆者想強調(diào)的是，如果只關(guān)注會計信息的披露，不注重對變化了的會計信息分析方法的研究，會計準(zhǔn)則與會計信息的價值將會大打折扣。

四、結(jié)論與展望

本文對中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程作了回顧，肯定了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則從無到有再到系統(tǒng)化所取得的成就。在此基礎(chǔ)上，本文對中國會計準(zhǔn)則中的幾個值得關(guān)注的問題進行了討論。隨著中國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，中國會計準(zhǔn)則也會不斷發(fā)展、不斷完善。筆者認(rèn)為，進一步發(fā)展和完善中國的企業(yè)會計準(zhǔn)則、讓中國企業(yè)的財務(wù)會計信息對于信息使用者的決策具有越來越重要價值的關(guān)鍵，不在于出臺多少個企業(yè)會計準(zhǔn)則，也不在于與國際會計準(zhǔn)則的變化多么及時地同步，而在于認(rèn)真研究中國市場經(jīng)濟發(fā)展對會計準(zhǔn)則的要求，研究中國會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果，提高企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)財務(wù)報表的分析能力，讓會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計信息最大限度地回歸服務(wù)實體經(jīng)濟的本質(zhì)。