碳排放權(quán)交易與碳會計現(xiàn)狀研究
——基于山西省碳市場建設(shè)的思考

（山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學院 山西太原030031）

建立健全綠色、低碳、循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟體系，穩(wěn)步推進全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)，是黨中央、國務(wù)院關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的重大決策部署，也是黨的十九大精神的體現(xiàn)。山西是煤炭能源消耗大省，溫室氣體排放量大，高碳特征明顯。有效控制碳排放已經(jīng)成為山西省轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式和生態(tài)文明建設(shè)的重要手段和措施。2017年12月19日，全國碳排放權(quán)交易體系正式啟動，在這樣的大背景下，積極研究碳排放權(quán)交易和碳會計的現(xiàn)狀，對推進山西省綠色低碳發(fā)展具有重要意義。

一、碳排放權(quán)與市場交易現(xiàn)狀

碳排放權(quán)是控排企業(yè)溫室氣體排放的權(quán)利，國家向控排企業(yè)設(shè)立排放上限即配額總量，來限制企業(yè)碳的排放。碳排放權(quán)作為商品，可在不同企業(yè)間進行交易，由市場自主配置資源，從而達到控制二氧化碳排放、節(jié)約社會減排成本的目的。據(jù)碳交易網(wǎng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2017年12月31日，納入碳排放權(quán)交易的3 000家重點控排企業(yè)，總完成碳配額成交量4.70億噸，約104.94億元人民幣。北京、上海、廣東等碳試點市場區(qū)域的企業(yè)，主要采用協(xié)商議價交易的方式，對配額現(xiàn)貨和CCER（核證自愿減排量）進行交易。

在試點碳市場披露的控排企業(yè)名單中，7個試點碳市場涵蓋了石化、電力、鋼鐵等重點行業(yè)的多數(shù)二氧化碳大點源企業(yè)。其中，北京碳市場覆蓋行業(yè)面最廣，企業(yè)數(shù)量最多，不僅包含了傳統(tǒng)的重工業(yè)企業(yè)，還包括新興的服務(wù)業(yè)、電子技術(shù)和高新科研技術(shù)企業(yè)。

山西省作為重工業(yè)能源基地，積極促進碳交易，全面推進產(chǎn)業(yè)綠色低碳轉(zhuǎn)型，已經(jīng)迫在眉睫。山西省政府多次召開碳排放培訓會，組織低碳宣傳活動，并積極開展低碳園區(qū)試點工作。但由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、政策落實和配額分配等因素影響，導致碳市場建設(shè)進程緩慢。同時，試點區(qū)域碳市場對進入企業(yè)有嚴格規(guī)定和限制，山西省很多企業(yè)無法進入，在跨地區(qū)的碳交易政策落實之前，山西省企業(yè)仍然不能參與到實質(zhì)性的碳交易中。巨大的碳市場空白與居高的碳排放量之間存在矛盾，迫切需要山西省盡快完成碳市場的建設(shè)。

二、碳排放權(quán)的會計處理規(guī)范與處理方式

（一）碳市場會計處理規(guī)范

2016年我國發(fā)布了《碳排放權(quán)試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，借鑒其思想，各個碳試點市場參考碳交易所、會計師事務(wù)所、企業(yè)股東和企業(yè)財會部門等多方意見后，制定了適合各自區(qū)域的會計處理辦法（指導意見）。這些帶有差異的地方碳會計處理辦法，充分體現(xiàn)了不同區(qū)域政府對行政和經(jīng)濟的不同要求。

以深圳市和北京市為例，深圳是我國重要的經(jīng)濟發(fā)展中心，通常會用地方政策來吸引國內(nèi)外企業(yè)進行投資。根據(jù)《深圳市碳排放權(quán)交易試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》，在碳會計處理時，企業(yè)用已設(shè)立的會計科目對碳排放權(quán)進行確認和計量。企業(yè)的碳配額視其持有目的而定：若是自用，則用“無形資產(chǎn)”科目核算，若是交易，則用“金融資產(chǎn)”科目核算，并分別用歷史成本與公允價值予以計量。而北京作為我國的政治經(jīng)濟文化中心，生態(tài)文明建設(shè)和污染減排是根本出發(fā)點，政策的制定要充分考慮到環(huán)境監(jiān)管的需求。根據(jù)《北京市碳排放權(quán)會計核算指導意見 （征求意見稿）》的規(guī)定，在碳會計處理時，將碳排放權(quán)確認為一項新的資產(chǎn)，企業(yè)持有的碳配額，不論持有目的如何，全部用其他資產(chǎn)科目核算，并通過歷史成本予以計量。

山西省沒有發(fā)布具體的相關(guān)文件，在碳會計處理規(guī)范上，可以結(jié)合自身能源大省的特點和能源革命的要求，發(fā)揮政府引導作用，制定相應(yīng)政策。

（二）企業(yè)會計處理方式

通過企業(yè)年度報表、交易市場網(wǎng)站和企業(yè)實地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，企業(yè)由于行業(yè)性質(zhì)的影響及減污減排企業(yè)成本支出大而產(chǎn)生的抵制心理，多數(shù)控排企業(yè)對碳交易采取觀望和不作為態(tài)度。即使在試點市場參與碳交易的控排企業(yè)，大部分也會因為各個試點市場出臺的碳交易處理規(guī)范不完善、會計處理辦法沒有正式發(fā)布等原因，不按照相應(yīng)的指導意見進行會計處理，而是依據(jù)行業(yè)特點和企業(yè)經(jīng)濟目的，采取簡化的會計處理方式（見表1）。

表1 多數(shù)控排企業(yè)的會計處理方式

在控排企業(yè)中，多數(shù)企業(yè)采用資本化的會計處理方式，將交易的碳配額，確認為金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)等資產(chǎn)科目，并采用歷史成本法計量。這種會計處理方式，核算簡單方便，卻無法全面、真實地反映碳配額交易給企業(yè)帶來的收益，影響了經(jīng)營者的決策判斷，降低了企業(yè)低碳技術(shù)研發(fā)的熱情和積極性。

山西省要參考試點市場企業(yè)的會計處理方式，創(chuàng)新市場交易機制，降低企業(yè)減排成本，制定出切合本省實際的碳市場會計規(guī)范。

三、碳交易會計信息披露

當前，我國發(fā)布碳會計信息的主體主要是碳交易市場和控排企業(yè)。

（一）碳交易市場的信息披露

碳市場交易機構(gòu)既是政府管理下的事業(yè)單位，有向環(huán)境部門、國家發(fā)改委和財政部門提供數(shù)據(jù)支持的責任，同時，也具有企業(yè)性質(zhì)，擴大市場交易量、吸引企業(yè)投資是其經(jīng)濟目的。在交易市場的網(wǎng)站上不僅可以看到各個企業(yè)碳配額交易情況，而且可以查詢各類碳產(chǎn)品交易價格、成交數(shù)量、成交額、碳k線等信息。

對各個碳市場的披露信息匯總后發(fā)現(xiàn)，市場的活躍度與碳會計信息的披露程度成正比關(guān)系。碳市場披露的會計信息量越多、范圍越大、橫向可比性越強，控排企業(yè)信息搜尋成本就會越低，獲得的利好信息也會越多，從而刺激其進行碳交易的積極性，提高市場活躍度；反之，碳市場規(guī)范性弱，披露的會計信息少，企業(yè)獲取的利好信息就會減少，導致企業(yè)不愿參與碳交易，降低了市場活躍度，削弱了市場的資源配置作用。

（二）控排企業(yè)的信息披露

當前披露碳會計信息的控排企業(yè)總體比例偏低，自愿度不高；信息披露的形式多種多樣，公司年度財務(wù)報告、社會責任報告書、可持續(xù)發(fā)展報告以及環(huán)境報告書中均可披露；披露內(nèi)容多是文字描述的定性信息，包括企業(yè)減排目標與計劃、節(jié)能技術(shù)研發(fā)與項目改造、綠色低碳發(fā)展等，而碳交易的數(shù)量與金額、節(jié)能減排資金投入成本、交易收益等定量信息則很少披露。從企業(yè)角度來看，低碳減排的短期成本影響著企業(yè)管理者的意愿和動機，企業(yè)刻意隱瞞和粉飾碳會計信息來躲避政府和社會公眾監(jiān)督。對政府而言，不對稱的碳會計信息影響了政府的合理決策，使減排措施無法有效落實和實施。從市場來看，不規(guī)范的碳信息發(fā)布和多樣的信息披露方式不利于企業(yè)間的相互可比，增加了企業(yè)信息搜尋成本，降低了市場活躍度。

山西省在建設(shè)碳市場的同時要逐步建立碳市場信息披露制度，制定碳信息發(fā)布規(guī)范，加大獎勵力度，鼓勵企業(yè)自愿向政府和社會披露碳會計信息。

四、案例分析

在試點碳市場里，筆者選取傳統(tǒng)鋼鐵行業(yè)中某綠色能源企業(yè)做實地調(diào)研。該企業(yè)隸屬于北京市鋼鐵行業(yè)，2015年納入北京碳交易管理和交易范圍，可參與碳配額與CCER交易。該企業(yè)的碳交易及碳會計處理方法具有典型性，一定程度上代表了目前我國多數(shù)控排企業(yè)的做法。通過對該企業(yè)案例的描述，希望能為山西省及其他各省的碳交易市場和碳會計處理規(guī)范的建設(shè)提供幫助。

某綠色能源企業(yè)2016年、2017年碳交易數(shù)據(jù)如表2所示。從表2可以看出，2016年、2017年該企業(yè)通過出售剩余配額實現(xiàn)收益376 401.4元，交易配額總量占配額總量的1.73%，表明碳配額主要為企業(yè)自用，交易比重小，企業(yè)沒有購買有償配額和進行CCER交易。

表2 某綠色能源企業(yè)碳交易數(shù)據(jù)

該企業(yè)碳會計的處理方式為：國家免費發(fā)放的碳配額不進行會計處理，只做相關(guān)記錄；配額進行交易時，對購入的配額用歷史成本法計量，計入企業(yè)新增的其他資產(chǎn)；出售配額時，若是免費發(fā)放獲得的，則按出售的金額計入企業(yè)營業(yè)外收入，若是企業(yè)購入的，則視同出售其他資產(chǎn)，確認并計入企業(yè)其他業(yè)務(wù)收入，同時按購入的金額結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。

五、研究結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論

1.試點碳市場取得穩(wěn)步發(fā)展，碳交易量呈總體上升趨勢，但減排成效存在差異。湖北省、深圳市、廣東省試點市場，碳交易活躍度高，減排效果好，與地方政府對環(huán)保和碳交易的重視程度有關(guān)，而天津市場碳交易活躍度低，表明該區(qū)域碳交易的運行機制尚不完善。山西省沒有碳交易市場，市場空白，亟需加快建設(shè)。

2.由于碳市場會計處理規(guī)范的缺失，在試點市場的控排企業(yè)中，大部分企業(yè)對碳交易采用簡化的會計方式處理，會計核算實施較隨意。披露的碳信息程度不高，多數(shù)企業(yè)不愿在財務(wù)報表中進行信息披露，增加了使用者的信息搜尋成本和使用成本。亟需政府出臺相關(guān)會計準則，規(guī)范會計處理方式，完善碳信息的披露。

（二）政策建議

1.加大市場間的流動性，促進碳市場建設(shè)協(xié)同發(fā)展。山西作為碳排放大省，缺少區(qū)域交易市場以及有效的節(jié)能減排措施，不利于綠色低碳發(fā)展。對此，山西省政府可以借力于全國碳排放交易體系建設(shè)，積極探索區(qū)域間碳市場的合作，先將本省的電力、鋼鐵等重污染企業(yè)納入試點碳交易市場。同時，加快山西省碳市場的建設(shè)步伐，構(gòu)建良性減排機制。分階段、分步驟與山西省周邊碳市場（北京、天津）融合，增強碳市場交易活力，達到全國碳市場建設(shè)的協(xié)同發(fā)展。

2.依據(jù)地方和行業(yè)特點，實施差異化會計處理。目前，我國碳會計處理規(guī)范尚不完善，各個不同地區(qū)碳市場發(fā)展不均衡，難以用統(tǒng)一的會計科目和計量屬性計量。對此，可以參照率先啟動全國碳市場的電力行業(yè)的有效經(jīng)驗，依據(jù)各地區(qū)的行政和經(jīng)濟要求、行業(yè)特征以及企業(yè)性質(zhì)等方面因素，對碳會計處理區(qū)別對待，制定適合不同區(qū)域和不同行業(yè)的碳會計規(guī)范。對于高碳排放的行業(yè)或碳交易比重大的企業(yè)，可將碳排放權(quán)確認為企業(yè)資產(chǎn)，同時確認碳負債，并以區(qū)域市場的公允價值計量；碳交易比重小的企業(yè)，可用歷史成本法計量，并于期末計提減值。

3.強化信息披露，健全披露制度。規(guī)范、全面、有效的信息披露能夠強化外界監(jiān)督，滿足信息使用者需求，吸引企業(yè)參與投資與交易。但當前我國的多數(shù)控排企業(yè)缺乏碳信息披露意識，信息披露水平較低。另外，由于各地區(qū)污染程度、大氣容量、企業(yè)性質(zhì)等方面的影響，僅憑碳交易的數(shù)量和金額，無法真實反映出當?shù)毓?jié)能減排的效果。對此，首先要增強管理者減排意識，踐行企業(yè)社會責任，深入提高碳會計人員的信息披露能力。其次，建立碳會計準則，在企業(yè)財務(wù)報告中增加碳交易的收益和成本等定量信息，規(guī)范信息披露的方式和內(nèi)容。再次，在企業(yè)評價體系中，引入節(jié)能減排、技術(shù)改造、投資治理等宏觀指標，強化政府監(jiān)管，強化披露效果。