現(xiàn)金流量表編制方法探討

（齊魯交通發(fā)展集團(tuán)有限公司 山東濟(jì)南 250000）

現(xiàn)金流是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力，現(xiàn)金流量表的編制對(duì)企業(yè)至關(guān)重要。現(xiàn)金流量表分項(xiàng)目列示，通過現(xiàn)金流量表能夠直觀地了解企業(yè)資金的來源和去向、投資融資等情況，分析資金收支過程中可能存在的問題，整體把控資金狀況，引導(dǎo)企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展?，F(xiàn)金流量表包含現(xiàn)金流量表主表（以下簡稱“主表”）和現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料（以下簡稱“附表”），主表一般通過直接法編制，直接按照各項(xiàng)目列示現(xiàn)金收支狀況，附表通過間接法編制，通過剔除凈利潤中的非付現(xiàn)因素及非經(jīng)營性項(xiàng)目因素得出經(jīng)營活動(dòng)凈現(xiàn)金流。

一、編制原理

現(xiàn)金流量表編制是否平衡體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的余額與資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金余額是否一致（不考慮特殊情況）；二是主表與附表的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額是否一致。實(shí)務(wù)中，現(xiàn)金流量表編制經(jīng)常出現(xiàn)不平衡的情況，主要是由于不能透徹理解現(xiàn)金流量表的編制原理，無法從整體上把控現(xiàn)金流量表的編制過程。本文突破常規(guī)的現(xiàn)金流量表的編制方法，以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表為起點(diǎn)，提供了新的編制思路?，F(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間存在重要的聯(lián)系，主要體現(xiàn)在：（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益，由此可以最終推導(dǎo)出：貨幣資金凈增加額=凈利潤+凈利潤之外的所有者權(quán)益增加額-（期初負(fù)債-期末負(fù)債）+（貨幣資金以外的期初資產(chǎn)-貨幣資金以外的期末資產(chǎn)），根據(jù)此原理，將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上的所有數(shù)據(jù)過到現(xiàn)金流量表相應(yīng)項(xiàng)目中，現(xiàn)金流量表一定是平衡的。

本文提供的現(xiàn)金流量表的編制方法，主要分為三個(gè)步驟：一是將資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表全部數(shù)據(jù)過入主表及附表，完成此步，現(xiàn)金流量表編制平衡；二是在第一步的基礎(chǔ)上對(duì)具體現(xiàn)金流量表項(xiàng)目進(jìn)行分析，并進(jìn)一步剔除；三是將相關(guān)科目直接對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流的數(shù)據(jù)與編制的現(xiàn)金流量表逐項(xiàng)目對(duì)比分析，驗(yàn)證現(xiàn)金流量表每一項(xiàng)目的數(shù)據(jù)是否合理，判斷是否還需要對(duì)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。下面通過具體案例對(duì)現(xiàn)金流量表編制的過程進(jìn)行說明，以便深入理解現(xiàn)金流量表的編制方法。

二、案例分析

例：甲公司為生產(chǎn)制造類企業(yè)，增值稅小規(guī)模納稅人，假設(shè)其不存在現(xiàn)金等價(jià)物，2018年1—8月部分科目發(fā)生額為：計(jì)提增值稅2.55萬元，管理費(fèi)用中包含折舊費(fèi)6萬元、職工薪酬30萬元、無形資產(chǎn)攤銷額1萬元，資產(chǎn)減值損失中應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備10萬元，制造費(fèi)用中包含折舊5萬元、職工薪酬2萬元，生產(chǎn)成本中包含職工薪酬12萬元，2018年8月報(bào)表數(shù)據(jù)如表1、表2所示。

表1 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元

表2 利潤表 單位：萬元

根據(jù)上述數(shù)據(jù)編制2018年1—8月現(xiàn)金流量表，步驟如下：

1.第一步：將資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表所有數(shù)據(jù)過入現(xiàn)金流量表主表和附表相應(yīng)項(xiàng)目，主表、附表同時(shí)編制，編制過程一直保持主表及附表經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額一致。

（1）先過入利潤表數(shù)據(jù)，在附表“凈利潤”處填數(shù)，同時(shí)將利潤表的數(shù)據(jù)逐項(xiàng)過入主表，利潤表中的項(xiàng)目在主表填列時(shí)先視同經(jīng)營活動(dòng)數(shù)據(jù)填列，以后再調(diào)整。

（2）按照從上到下、從左到右的順序?qū)①Y產(chǎn)負(fù)債表的期初、期末變動(dòng)額（所有者權(quán)益變動(dòng)額中的凈利潤，在過入利潤表的數(shù)據(jù)時(shí)已過入現(xiàn)金流量表，此處不再重復(fù)過入）直接過入主表，每一科目主表、附表同時(shí)填列，始終保持每一科目過入后主表、附表經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量表凈額保持一致。

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表所有數(shù)據(jù)過入后，現(xiàn)金流量表應(yīng)編制平衡。主表各項(xiàng)目情況如下：

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營業(yè)收入+應(yīng)收賬款期初數(shù)-應(yīng)收賬款期末數(shù)=34.85（萬元）；

購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=營業(yè)成本+存貨期末數(shù)-存貨期初數(shù)+預(yù)付款項(xiàng)期末數(shù)-預(yù)付款項(xiàng)期初數(shù)+應(yīng)付賬款期初數(shù)-應(yīng)付賬款期末數(shù)=213（萬元）；

支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金=應(yīng)付職工薪酬期初數(shù)-應(yīng)付職工薪酬期末數(shù)=-21（萬元）；

支付的各項(xiàng)稅費(fèi)=稅金及附加+應(yīng)交稅費(fèi)期初數(shù)-應(yīng)交稅費(fèi)期末數(shù)+遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)-遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)-所得稅費(fèi)用=-2.21（萬元）；

支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金=管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+資產(chǎn)減值損失 -公允價(jià)值變動(dòng)收益-投資收益+其他應(yīng)收款期末數(shù)-其他應(yīng)收款期初數(shù)=179（萬元）；

購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金=固定資產(chǎn)期末數(shù)-固定資產(chǎn)期初數(shù)+無形資產(chǎn)期末數(shù)-無形資產(chǎn)期初數(shù)=3（萬元）；

投資支付的現(xiàn)金=長期股權(quán)投資期末數(shù)-長期股權(quán)投資期初數(shù)+交易性金融資產(chǎn)期末數(shù)-交易性金融資產(chǎn)期初數(shù)=73（萬元）。

附表各項(xiàng)目情況如下：

凈利潤=-44.97（萬元）；

遞延所得稅資產(chǎn)減少=遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)-遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)=-2.5（萬元）；

存貨的減少=存貨的期初數(shù)-存貨的期末數(shù)=-100（萬元）；

經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少=應(yīng)收賬款期初數(shù)-應(yīng)收賬款期末數(shù)+預(yù)付款項(xiàng)期初數(shù)-預(yù)付款項(xiàng)期末數(shù)+其他應(yīng)收款期初數(shù)-其他應(yīng)收款期末數(shù)=-130（萬元）；

經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加=應(yīng)付賬款期末數(shù)-應(yīng)付賬款期初數(shù)+應(yīng)付職工薪酬期末數(shù)-應(yīng)付職工薪酬期初數(shù)+應(yīng)交稅費(fèi)期末數(shù)-應(yīng)交稅費(fèi)期初數(shù)=-56.47（萬元）。

2.第二步：第一步完成后實(shí)現(xiàn)了現(xiàn)金流量表的整體平衡，但是只是對(duì)各現(xiàn)金流量表項(xiàng)目進(jìn)行了較粗略的劃分，本步驟主要是在第一步的基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行逐項(xiàng)目剔除，主要將不涉及現(xiàn)金流入、流出的內(nèi)容剔除，同時(shí)對(duì)第一步填列不精確的項(xiàng)目進(jìn)行更準(zhǔn)確的劃分（如果需要），每剔除一個(gè)項(xiàng)目始終保持現(xiàn)金流量表的平衡。

（1）將第一步里未過入到附表的數(shù)據(jù)按照附表從上往下順序逐項(xiàng)過入，如：通過對(duì)賬務(wù)數(shù)據(jù)分析，“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期變動(dòng)數(shù)填10，同時(shí)“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”減10，“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”減10，“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”減10；“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”填11（本期計(jì)提的經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的折舊費(fèi)），同時(shí)“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”減5，“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”減6，“購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”加11；“無形資產(chǎn)攤銷”填1（本期計(jì)提的經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的攤銷額），同時(shí)“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”減1，“購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”加1；“公允價(jià)值變動(dòng)損失”填2，同時(shí)“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”減 2，“投資支付的現(xiàn)金”加 2；“投資損失”填-5，同時(shí)“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”加5，“投資支付的現(xiàn)金”減5。

上述附表每調(diào)整一個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)將其主表、附表相關(guān)的其他項(xiàng)目一起調(diào)整。每一項(xiàng)目調(diào)整后現(xiàn)金流量表是否平衡是判斷該項(xiàng)目調(diào)整是否正確、涉及項(xiàng)目是否全部調(diào)整完畢的判斷依據(jù)。

（2）按照主表從上到下的順序，逐項(xiàng)將該項(xiàng)目中非現(xiàn)金因素剔除，每剔除一項(xiàng)，同時(shí)將其主表、附表其他相關(guān)項(xiàng)目一并調(diào)整，如：“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”加本期計(jì)提增值稅金額2.55萬元，同時(shí)“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”加2.55萬元；“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”減本期計(jì)入存貨的薪酬金額14萬元，同時(shí)“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”加14萬元；“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”加30萬元，同時(shí)“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”減30萬元。本步驟剔除完成后，主表、附表各項(xiàng)目情況如下：

主表各項(xiàng)目情況：

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營業(yè)收入+應(yīng)收賬款期初數(shù)-應(yīng)收賬款期末數(shù)+本期計(jì)提增值稅金額+期初應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備-期末應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備=27.40（萬元）；

購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=營業(yè)成本+存貨期末數(shù)-存貨期初數(shù)+預(yù)付款項(xiàng)期末數(shù)-預(yù)付款項(xiàng)期初數(shù)+應(yīng)付賬款期初數(shù)-應(yīng)付賬款期末數(shù)-本期計(jì)入存貨的折舊、薪酬金額=194（萬元）；

支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金=應(yīng)付職工薪酬期初數(shù)-應(yīng)付職工薪酬期末數(shù)+本期計(jì)提應(yīng)付職工薪酬金額（不含計(jì)入在建工程金額）=23（萬元）；

支付的各項(xiàng)稅費(fèi)=稅金及附加+應(yīng)交稅費(fèi)期初數(shù)-應(yīng)交稅費(fèi)期末數(shù)+遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)-遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)-所得稅費(fèi)用+本期計(jì)提增值稅金額=0.34（萬元）；

支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金=管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+資產(chǎn)減值損失-公允價(jià)值變動(dòng)收益-投資收益+其他應(yīng)收款期末數(shù)-其他應(yīng)收款期初數(shù)-管理費(fèi)用中的折舊、薪酬、無形資產(chǎn)攤銷金額+公允價(jià)值變動(dòng)收益+投資收益-資產(chǎn)減值損失=135（萬元）；

購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金=固定資產(chǎn)期末數(shù)-固定資產(chǎn)期初數(shù)+無形資產(chǎn)期末數(shù)-無形資產(chǎn)期初數(shù)+本期計(jì)提折舊金額+本期無形資產(chǎn)攤銷金額=15（萬元）；

投資支付的現(xiàn)金=長期股權(quán)投資期末數(shù)-長期股權(quán)投資期初數(shù)-投資收益金額-公允價(jià)值變動(dòng)收益=70（萬元）。

附表各項(xiàng)目情況：

凈利潤=-44.97（萬元）；

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備-期初應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備=10（萬元）；

固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊=管理費(fèi)用中折舊的金額+制造費(fèi)用中折舊金額=11（萬元）；

無形資產(chǎn)攤銷=管理費(fèi)用中無形資產(chǎn)攤銷金額=1（萬元）；

公允價(jià)值變動(dòng)損失=-公允價(jià)值變動(dòng)收益=2（萬元）；

投資損失=-投資收益=-5（萬元）；

遞延所得稅資產(chǎn)減少=遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)-遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)=-2.5（萬元）；

存貨的減少=存貨的期初數(shù)-存貨的期末數(shù)=-100（萬元）；

經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少=應(yīng)收賬款期初數(shù)-應(yīng)收賬款期末數(shù)+預(yù)付款項(xiàng)期初數(shù)-預(yù)付款項(xiàng)期末數(shù)+其他應(yīng)收款期初數(shù)-其他應(yīng)收款期末數(shù)+期初應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備-期末應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備=-140（萬元）；

經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加=應(yīng)付賬款期末數(shù)-應(yīng)付賬款期初數(shù)+應(yīng)付職工薪酬期末數(shù)-應(yīng)付職工薪酬期初數(shù)+應(yīng)交稅費(fèi)期末數(shù)-應(yīng)交稅費(fèi)期初數(shù)=-56.47（萬元）。

3.第三步：將第二步各現(xiàn)金流量表項(xiàng)目金額與其相關(guān)科目的直接貨幣資金收支金額進(jìn)行對(duì)比分析，驗(yàn)證此方法編制的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)是否正確、合理，如果存在差異，分析原因，根據(jù)具體情況對(duì)現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)做出調(diào)整。本案例此步驟無須調(diào)整數(shù)據(jù)。

三、結(jié)論

本文所述的現(xiàn)金流量表編制方法有如下優(yōu)點(diǎn)：（1）該種方法編制思路清晰，便于理解，能夠清晰展現(xiàn)現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)的來源及編制原理，能夠從整體上把控現(xiàn)金流量表的編制過程，靈活處理各種復(fù)雜情況。（2）該種方法需要對(duì)編制單位賬務(wù)處理進(jìn)行深入分析，編制過程中能夠全面了解企業(yè)賬務(wù)處理過程，及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常、不合常理的賬務(wù)處理。（3）該種方法將主表、附表與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相結(jié)合及主表與附表同時(shí)編制的思路，對(duì)現(xiàn)金流量表編制原理做了更好的詮釋。