淺談注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性
——以AR事件為例

孟令薇，朱璐瑤

(山東農(nóng)業(yè)大學(xué)，山東 泰安 271000)

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性概述

（一）審計(jì)獨(dú)立性含義

1.實(shí)質(zhì)上獨(dú)立

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立包含兩個(gè)層面的意思，精神上獨(dú)立或者是事實(shí)上獨(dú)立，是要求審計(jì)人員要以獨(dú)立身份執(zhí)行審計(jì)工作，與被審計(jì)單位之間毫無經(jīng)濟(jì)關(guān)系和會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性的其他聯(lián)系。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為某單位進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，與被審計(jì)單位高級(jí)管理人員不存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或者親屬關(guān)系。審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是一種無形的內(nèi)心狀態(tài)，難以界定與衡量，更多要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德與專業(yè)素養(yǎng)。

2.形式上獨(dú)立

形式上獨(dú)立又稱為外在、形體或者表面上的三個(gè)方面的獨(dú)立，指審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作中，應(yīng)該保持自己的謹(jǐn)慎性，并站在客觀公正的角度上進(jìn)行審計(jì)程序的分析和自由的取證，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，不會(huì)因?yàn)橥饨鐗毫蛘呃骊P(guān)系動(dòng)搖自己的職業(yè)規(guī)范。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某單位進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不能是其單位的高級(jí)管理人員或者主要貸款人，以及在面臨利益誘惑或變相遭受壓力的時(shí)候，依然能公正地作出自己的判斷。

（二）審計(jì)獨(dú)立性的表現(xiàn)

1.審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位

審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)立,直接領(lǐng)導(dǎo)者是其單位的主要負(fù)責(zé)人，部門、單位的其他職能部門其職權(quán)是低于審計(jì)機(jī)構(gòu)的,這樣可以使審計(jì)人員排除外在干擾進(jìn)行獨(dú)立性的工作[3]。例如，在對(duì)某單位進(jìn)行全面的大范圍審計(jì)或者某個(gè)程序方面的審計(jì)時(shí),可以對(duì)公司各部門進(jìn)行更好的協(xié)調(diào)和處理,以便于各職能部門對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行更好的支持與配合。

2.審計(jì)工作獨(dú)立

審計(jì)工作上的獨(dú)立性主要是對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員而言的，是指在國(guó)家的角度開展獨(dú)立的審計(jì)工作[4]。在審計(jì)工作開展和審計(jì)證據(jù)調(diào)查過程中,被審計(jì)單位任何部門和個(gè)人不得人為對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行變相的阻撓,或者對(duì)審計(jì)人員施加身心上的壓力。

自2002年3月“環(huán)太湖體育圈”的概念第一次出現(xiàn)在正式文件之后，江蘇環(huán)太湖地區(qū)群眾體育得到快速發(fā)展，以環(huán)太湖國(guó)際公路自行車賽為代表的體育賽事活動(dòng)逐漸增多。此外，環(huán)太湖體育圈有豐富的旅游資源，目前擁有13個(gè)國(guó)家級(jí)太湖風(fēng)景名勝區(qū)、4個(gè)省級(jí)風(fēng)景區(qū)、6個(gè)國(guó)家級(jí)和省級(jí)旅游度假區(qū)、12個(gè)中國(guó)旅游國(guó)線景點(diǎn)和“江南水線游”國(guó)家級(jí)專項(xiàng)旅游線路[6]，這為體育小鎮(zhèn)的建立提供了優(yōu)越的自然條件。目前，在建的體育小鎮(zhèn)中，環(huán)太湖體育圈的蘇錫常三市就有6個(gè)，占總數(shù)的42.86%。

3.經(jīng)濟(jì)來源獨(dú)立

審計(jì)組織的客戶，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作的主要經(jīng)濟(jì)來源，是要求對(duì)其審計(jì)的被審計(jì)單位。國(guó)家審計(jì)的經(jīng)費(fèi)來源是國(guó)家財(cái)政，內(nèi)部審計(jì)單位的經(jīng)費(fèi)來源于總的資金狀況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用在我國(guó)有相關(guān)的特殊規(guī)定，要求其不能與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)狀況有任何直接關(guān)系。

（三）影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

影響審計(jì)獨(dú)立性的主要是經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、過度推介、密切關(guān)系以及外在壓力這五個(gè)方面[5]。經(jīng)濟(jì)利益主要是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)原因而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，比如與被審計(jì)單位存在專業(yè)收費(fèi)業(yè)務(wù)之外的直接經(jīng)濟(jì)利益或者重大的間接經(jīng)濟(jì)利益。自我評(píng)價(jià)主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于他在過去作出的不合理判斷作為現(xiàn)在的審計(jì)服務(wù)的構(gòu)成。過度推介主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在被審計(jì)單位的立場(chǎng)上過度地發(fā)表有利于被審計(jì)單位的意見或者推廣其利益，使得審計(jì)的獨(dú)立性受到影響。密切關(guān)系主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位存在長(zhǎng)期的緊密的一種關(guān)聯(lián)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)有失公允與客觀性。外在壓力主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到壓力而無法客觀進(jìn)行審計(jì)工作，比如受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的外在威脅。

對(duì)于獨(dú)立性產(chǎn)生重大影響的另一原因，還包括管理層和審計(jì)人員之間的微妙關(guān)系。公司的大股東出于對(duì)公司高級(jí)管理人員的不信任或者監(jiān)管，要求審計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表以及各項(xiàng)狀況進(jìn)行審計(jì)，但支付各項(xiàng)費(fèi)用給審計(jì)人員的依然是公司的管理層。從這一方面來說，本身這種獨(dú)立性就會(huì)受到利益關(guān)系的影響，無法達(dá)到通過審計(jì)人員的審計(jì)工作驗(yàn)證管理層作為的情況。

二、審計(jì)獨(dú)立性案件剖析——AR審計(jì)事件

21世紀(jì)初，美國(guó)華爾街爆出AR帝國(guó)的財(cái)務(wù)丑聞，如日中天的AR集團(tuán)宣布破產(chǎn)，一個(gè)能源巨人在一夜之間的轟然倒塌在美國(guó)引起軒然大波。隨后大量的公司財(cái)務(wù)舞弊丑聞與審計(jì)失敗事件的出現(xiàn)，使得為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了訴訟與質(zhì)疑的泥潭。AR事件中，會(huì)計(jì)以及審計(jì)問題首當(dāng)其沖，人們對(duì)于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了質(zhì)疑，AR的財(cái)務(wù)丑聞是一根導(dǎo)火索，引起了世界范圍內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)的重新界定。

（一）案例公司概述

1.AR公司背景介紹

美國(guó)AR公司成立于1985年，其前身是天然氣公司，主要進(jìn)行北美地區(qū)石油或者天然氣運(yùn)送。在20世紀(jì)80年代，伴隨著美國(guó)期貨和期權(quán)交易的發(fā)展，AR也順勢(shì)借這個(gè)風(fēng)口創(chuàng)立了AR資本公司。20世紀(jì)90年代，美國(guó)出現(xiàn)了一種會(huì)計(jì)規(guī)范，叫作特殊目的實(shí)體會(huì)計(jì)。由于特殊目的實(shí)體會(huì)計(jì)規(guī)范上存在的一些漏洞，其中有一個(gè)原則是百分之三原則，為很多大公司進(jìn)行資金籌集和利潤(rùn)謀劃提供了手段。百分之三原則其特殊之處是，獨(dú)立于公司以外的各方，可以為公司進(jìn)行資金的籌集，但這一數(shù)目必須達(dá)到公司的百分之三的資本。一旦有公司達(dá)到這個(gè)要求，公司的合并報(bào)表中就允許不合并該公司的資產(chǎn)和負(fù)債。也就是說，公司的資產(chǎn)或者是負(fù)債可以轉(zhuǎn)移到為其提供資本的公司上。令人震驚的是，AR公司創(chuàng)立了數(shù)百個(gè)強(qiáng)的符合特殊目的實(shí)體會(huì)計(jì)的公司，這樣就使AR公司內(nèi)部大量的負(fù)債和不良的資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，造成了利潤(rùn)的虛高，也使AR公司的財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)出欣欣向榮的態(tài)勢(shì)。如果不是專業(yè)的審計(jì)人員，他們不會(huì)了解AR公司真正的負(fù)債和資產(chǎn)。

2.ADX會(huì)計(jì)師事務(wù)所

ADX會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1913年由挪威移民后裔YS·ADX于芝加哥創(chuàng)立，其專業(yè)服務(wù)水平在世界范圍內(nèi)處于領(lǐng)先地位，是世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，代理著美國(guó)超過2300家上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。1999年1月ADX公布的年?duì)I業(yè)額超過110億美元，全球共有合伙人約2650人，約400個(gè)分布在全球的辦事機(jī)構(gòu)，在全世界84個(gè)國(guó)家中擁有大約85000的專業(yè)人員。ADX多年來被世界主流媒體評(píng)價(jià)為“最適合工作的公司”，并且在客戶滿意度方面的調(diào)查中經(jīng)常位列榜首。

（二）案例經(jīng)過

2001年3月5日，一篇題名為《AR股價(jià)是否被高估？》的文章被刊登在財(cái)富雜志上，對(duì)于AR公司上一年度的股價(jià)，以及其過快的利潤(rùn)增長(zhǎng)速度提出質(zhì)疑?！耙皇て鹎永恕?，AR公司有多么火熱，就有多少投資者等待著AR的答復(fù)。敏銳的媒體工作者依著這根線索開始對(duì)AR公司背后的秘密進(jìn)行跟蹤，最終得出AR在世界范圍內(nèi)大肆投資卻收益甚微甚至虧損的事實(shí)。在外在壓力下，AR公司承認(rèn)隱藏負(fù)債虛報(bào)利潤(rùn)，在8日宣布，AR公司在1997年至2000年間借用關(guān)聯(lián)交易，其中有5.52億美元的利潤(rùn)被虛報(bào)，之后AR財(cái)務(wù)丑聞不斷被曝光，11月28日AR曾經(jīng)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手DN公司宣布不會(huì)向AR注入20億美元的收購(gòu)資金，與此同時(shí)，AR公司的債信評(píng)級(jí)被接連下調(diào)。

AR公司轉(zhuǎn)移其資產(chǎn)負(fù)債以及其虛構(gòu)的利潤(rùn)被人為曝光之后，其股價(jià)從八十美元驟降，最后跌至不足每股一美元。損失最為慘重的是投資于AR公司的那些投資者，AR公司在申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)之后，其剩下的資產(chǎn)償還了美國(guó)地方的稅款等一系列借款薪資之后，本就是類似豪賭的公司更變成了一副軀殼。所以投資者將更大的矛頭指向了對(duì)AR公司進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的ADX會(huì)計(jì)師事務(wù)所。按照美國(guó)法律，投資者可以對(duì)為AR公司進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的ADX會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起訴訟。同時(shí)在此次事件中，一些大的集團(tuán)和國(guó)家銀行也因此受到了巨大的影響。

在AR財(cái)務(wù)虛報(bào)事件發(fā)生之后，ADX會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷毀了相關(guān)的審計(jì)文件與數(shù)據(jù)記錄，最后AR公司真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)情況無法知曉。ADX銷毀文件，美國(guó)地方法院也給予了罰款50萬美元的處罰，ADX在其后5年內(nèi)也無法從事此類業(yè)務(wù)。

（三）AR事件的審計(jì)獨(dú)立性分析

AR公司作為ADX會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要客戶，2000年ADX就獲取了5200多萬美元的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的費(fèi)用。同時(shí)，ADX的收入對(duì)于AR公司有較大的依賴性，審計(jì)質(zhì)量難以得到保障。作為規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有選擇的權(quán)利的，可以對(duì)那些有著嚴(yán)重影響審計(jì)獨(dú)立性行為的公司作出拒絕的表示。此次事件中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然有著較大的規(guī)模，但業(yè)務(wù)收入太依賴于對(duì)某一個(gè)公司的審計(jì)服務(wù)。那么，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保證自身的獨(dú)立性和在社會(huì)公眾中的聲譽(yù)，加快對(duì)被審單位更換審計(jì)人員的頻率，或者終止一部分與該公司的業(yè)務(wù)，將會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所利益大范圍受損。這也反向印證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司之間已然存在較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，所以兩者長(zhǎng)期以來互相選擇進(jìn)行違反公開透明操作的一種利益謀劃。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)避免這樣的現(xiàn)象發(fā)生。例如，在能力范圍之內(nèi)可以多開展一些審計(jì)業(yè)務(wù)，防止審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用單一的集中化；在對(duì)某一公司進(jìn)行再次審計(jì)時(shí)，更換審計(jì)人員，防止被審計(jì)公司管理層與審計(jì)人員接觸密切。

嚴(yán)重影響ADX對(duì)AR公司審計(jì)獨(dú)立性還有其他因素，例如ADX為AR提供多種服務(wù)，提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)也提供咨詢服務(wù)，可想而知這兩種業(yè)務(wù)之間一定會(huì)存在某些利益上的聯(lián)系或者沖突。這兩種業(yè)務(wù)的服務(wù)費(fèi)用是2500萬美元和2700萬美元，咨詢業(yè)務(wù)收入的偏高，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和公司之間存在著某些密不可分的利益關(guān)聯(lián)。不可否認(rèn)的是，在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)全球化與時(shí)代高速發(fā)展的背景之下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是需要提供多種服務(wù)來保障自己的既得利益。但是應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分提供多種服務(wù)之間的界限，咨詢服務(wù)本身就包括了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃、發(fā)展經(jīng)營(yíng)的主觀意見，而審計(jì)服務(wù)又強(qiáng)調(diào)主觀和客觀上的不受干擾，所以兩者難免出現(xiàn)交叉謀劃之處。而由于當(dāng)時(shí)法律法規(guī)存在不完善之處，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)很少能夠追究到審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，這也為公司董事和審計(jì)人員串通籌謀減少了一定的風(fēng)險(xiǎn)。

AR公司的很多前雇員還在ADX中曾擔(dān)任高級(jí)工作人員，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員和其他財(cái)務(wù)人員跳槽到被審公司擔(dān)任中高級(jí)管理人員，那么很有可能導(dǎo)致事務(wù)所曾任職人員有更大的可能性充分了解實(shí)質(zhì)性程序和細(xì)節(jié)測(cè)試等方面的內(nèi)容，并且更容易提供良好的內(nèi)部控制表現(xiàn)的證據(jù)。無一例外，這其中都牽涉到巨大的利益交換，ADX與AR公司之間形成的牢不可破的密切關(guān)系使審計(jì)獨(dú)立性大大受到影響。

ADX在1997年至2000年的四年里為AR公司的審計(jì)報(bào)告發(fā)表無保留意見，曾經(jīng)ADX在1997年也指出了某些應(yīng)調(diào)整的事項(xiàng)，AR公司的凈利潤(rùn)會(huì)因此減少大約5000萬美元，在遭到AR公司的拒絕后，ADX選擇了妥協(xié)。事件曝光后，ADX為了減輕罪責(zé)，銷毀了相關(guān)的審計(jì)底稿與記錄[6]。ADX不是沒有發(fā)現(xiàn)AR集團(tuán)的舞弊，而是AR丑聞的共謀者，使得大量重要的審計(jì)數(shù)據(jù)缺失。公眾了解到的只是滄海一粟，或許有更多的秘密已經(jīng)隨歷史化為塵埃。ADX的行為將會(huì)計(jì)職業(yè)道德與規(guī)則視于無物，缺乏基本的職業(yè)道德素養(yǎng)與法律意識(shí)，不僅為自己帶來了刑事處罰，更使得自己付出了毀滅性的代價(jià)。

三、結(jié)論

轟動(dòng)世界的AR事件是審計(jì)獨(dú)立性的前車之鑒。在AR事件之后，人們痛定思痛，意識(shí)到審計(jì)獨(dú)立性的重要性，采取了必要的措施以維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性：完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式；審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分離,不相容業(yè)務(wù)不能由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供；完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法律法規(guī)，避免某些企業(yè)利用法規(guī)漏洞操縱利潤(rùn)，并且加強(qiáng)政府部門的監(jiān)管；提高審計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)與專業(yè)能力，從源頭上杜絕虛假審計(jì)的出現(xiàn)。獨(dú)立性對(duì)于審計(jì)有著至關(guān)重要的意義，所以要維護(hù)好審計(jì)獨(dú)立性，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康運(yùn)轉(zhuǎn)。