基于對標(biāo)管理的預(yù)算管理整合研究

摘 要：隨著經(jīng)營外部環(huán)境變化，預(yù)算管理出現(xiàn)管理乏力等問題，影響經(jīng)營管理效果和業(yè)績提升。為優(yōu)化預(yù)算管理決策和控制管理職能發(fā)揮，以A煙草商業(yè)企業(yè)為例，探索預(yù)算管理與對標(biāo)管理整合應(yīng)用，達(dá)到二者資源整合和優(yōu)勢互補(bǔ)，從而充實預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、豐富預(yù)算分析并完善業(yè)績評價方式，以實現(xiàn)預(yù)算管理結(jié)構(gòu)性提升，形成對標(biāo)和預(yù)算管理提升業(yè)績合力，為煙草行業(yè)管理高質(zhì)量發(fā)展提供新思路。

關(guān)鍵詞：預(yù)算管理;對標(biāo)管理;管理工具整合

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)形勢已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，諸多企業(yè)已經(jīng)踏上從中國制造向中國創(chuàng)造轉(zhuǎn)變、中國速度向中國質(zhì)量轉(zhuǎn)變、中國產(chǎn)品向中國品牌轉(zhuǎn)變的突圍之路，實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略無疑是每個企業(yè)突圍之路的制勝法寶。在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式的攻關(guān)期，煙草行業(yè)推動高質(zhì)量發(fā)展離不開管理創(chuàng)新。目前煙草商業(yè)企業(yè)普遍采用預(yù)算管理、對標(biāo)管理和精益管理等多種先進(jìn)管理工具，但每個管理工具在運用中都存在各自的不足和彼此之間的重復(fù)，會抑制管理工具最佳功能的發(fā)揮，影響經(jīng)營管理質(zhì)量。因此，結(jié)合煙草企業(yè)實際情況，創(chuàng)新管理工具整合模式，整合具有協(xié)同效應(yīng)的管理工具，有利于減少重復(fù)管理資源投入，有利于優(yōu)化管理功能發(fā)揮，有利于提升整體管理質(zhì)量。

一、對標(biāo)管理與預(yù)算管理整合概述

1.相關(guān)文獻(xiàn)綜述

如今有人把預(yù)算視為企業(yè)管理的“毒藥”（Jack Welch，2005）和“誘發(fā)員工說謊的游戲”（Jensen，2003），認(rèn)為預(yù)算在編制和執(zhí)行中存在松弛。從功能發(fā)揮角度，預(yù)算管理的部分困境來源于對其功能的定位，被認(rèn)為“全能性”管理控制工具所擔(dān)負(fù)的期望值過重，如今不能同時肩負(fù)起那么多職能。Jerold L. Zimmerman（2000）認(rèn)為預(yù)算存在管理決策和決策控制兩大功能，而且二者必然存在一種相互影響和相互替代的效應(yīng)，同時強(qiáng)調(diào)兩種功能必然影響預(yù)算系統(tǒng)性發(fā)揮。佟成生、潘飛和吳?。?011）從權(quán)變角度提出企業(yè)要根據(jù)市場競爭程度、外部環(huán)境穩(wěn)定程度、生命周期、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略定位、產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度等情況對預(yù)算管理功能進(jìn)行重新定位，避免預(yù)算功能發(fā)生內(nèi)部沖突導(dǎo)致預(yù)算松弛等問題。

從管理行為角度，預(yù)算管理的部分困境來源于預(yù)算松弛，預(yù)算松弛是一種發(fā)生在預(yù)算編制的過程中同時又會影響預(yù)算執(zhí)行的逆向選擇行為（于增彪，2001）。預(yù)算松弛具體成因眾說紛紜，但在信息不對稱和預(yù)算強(qiáng)調(diào)上對預(yù)算松弛較為觀點統(tǒng)一。張朝宓（2004）認(rèn)為通過適當(dāng)方法加強(qiáng)預(yù)算管理中上下級的信息溝通，上級管理中掌握更多的信息，縮小與下級部門之間信息不對稱的水平，從而降低預(yù)算松弛的影響。鄭石橋（2008）認(rèn)為比較清晰的預(yù)算目標(biāo)有利于改善企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，也降低員工預(yù)算松弛傾向;良好的溝通和激勵系統(tǒng)能夠引導(dǎo)清晰的預(yù)算目標(biāo)制定。

因此，單純依靠某一特定工具來完成管理控制的所有功能只是不切實際的愿望。對于管理者而言重要的不是陷于單個管理工具孰優(yōu)孰劣的紛爭，而是洞察各個工具所針對的主要問題以及各自的優(yōu)劣勢來更為有效的利用，從而構(gòu)建整合的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該是更為現(xiàn)實的選擇（高晨、湯谷良，2007）。

預(yù)算管理與對標(biāo)管理存在整合條件與需求。劉彤（2006）認(rèn)為對標(biāo)管理和預(yù)算管理都是目標(biāo)管理，對標(biāo)管理提供標(biāo)桿指標(biāo)，能緩解預(yù)算松弛，提供更清晰的預(yù)算目標(biāo)。李泉年（2007）認(rèn)為標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)是已經(jīng)實現(xiàn)相對業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，不會受到預(yù)算參與者的博弈影響，更為客觀公正地評價預(yù)算執(zhí)行情況。

在企業(yè)實踐上，龍麗和石乃華（2009）提到招商局集團(tuán)將預(yù)算管理與對標(biāo)管理相結(jié)合，通過標(biāo)桿企業(yè)和內(nèi)部歷史情況分析，提高預(yù)算信息質(zhì)量。姚?。?012）從上海煙草集團(tuán)（公司）管理實際出發(fā)，提出了預(yù)算管理和對標(biāo)管理結(jié)合的構(gòu)建思路隨后煙草行業(yè)多家工業(yè)企業(yè)也探索預(yù)算管理與對標(biāo)管理結(jié)合構(gòu)建，但對于預(yù)算管理和對標(biāo)管理的整合研究大多停留理論分析，缺乏在煙草企業(yè)具體案例應(yīng)用。而只有將具體整合操作運用到企業(yè)實際中，才能切實增強(qiáng)對標(biāo)工作的實效性和預(yù)算管理的全面性，才能不斷提升煙草行業(yè)管理水平。

2.對標(biāo)管理與預(yù)算管理整合的可行性

對標(biāo)管理與預(yù)算管理是兩個具有協(xié)同效應(yīng)的目標(biāo)管理工具，預(yù)算管理和對標(biāo)管理的整合有利于實現(xiàn)預(yù)算管理優(yōu)化，有利于減少重復(fù)管理。具體體現(xiàn)在兩個層次，第一個層次是直接借鑒標(biāo)桿企業(yè)在預(yù)算管理的成功管理模式，結(jié)合自身情況進(jìn)行本土化改造，改進(jìn)現(xiàn)有預(yù)算管理模式的不足;第二個層次是利用標(biāo)桿企業(yè)的經(jīng)營情況，為預(yù)算管理實施提供了目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，豐富了動態(tài)的業(yè)績評價方式，主要體現(xiàn)在以下三點：

一是對標(biāo)管理提供外部客觀預(yù)算信息，強(qiáng)化預(yù)算管理決策功能。通過借鑒行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)的成功經(jīng)驗和業(yè)績數(shù)據(jù)，憑借標(biāo)桿企業(yè)客觀數(shù)據(jù)指導(dǎo)，不僅有利于甄別內(nèi)部信息質(zhì)量，提升預(yù)算信息的真實性，而且有利于合理預(yù)算目標(biāo)的制定。

二是對標(biāo)管理提供外部橫向業(yè)績評價，優(yōu)化預(yù)算決策控制功能。結(jié)合標(biāo)桿企業(yè)當(dāng)期情況對企業(yè)實際業(yè)績水平進(jìn)行客觀評價，這樣既保證預(yù)算控制的嚴(yán)肅性，避免預(yù)算編制和執(zhí)行“兩張皮”的現(xiàn)象，又剔除了市場中不可控因素和系統(tǒng)風(fēng)險，更能真實衡量當(dāng)期的企業(yè)業(yè)績水平。

三是減少重復(fù)管理，預(yù)算管理和對標(biāo)管理在差異分析環(huán)節(jié)可以實現(xiàn)整合，減少人員和組織的重復(fù)設(shè)置，使分析內(nèi)容更具有綜合性和全面性，避免內(nèi)外部單一視角分析盲目性，降低對相同數(shù)據(jù)的重復(fù)處理，提高分析的效率和效果，減少管理運行成本。

雖然對標(biāo)管理側(cè)重于借鑒外部經(jīng)驗實現(xiàn)學(xué)習(xí)提升，預(yù)算管理側(cè)重于利用內(nèi)部發(fā)展完成控制提升，但是二者都存在以戰(zhàn)略為導(dǎo)向、以差異分析為核心環(huán)節(jié)、以持續(xù)動態(tài)為方式的管理模式。首先，二者都需要設(shè)定戰(zhàn)略性目標(biāo)，保證二者具備統(tǒng)一出發(fā)點。然后，從目標(biāo)制定、過程控制和結(jié)果評價，二者都離不開差異分析，提供整合流程基礎(chǔ)。最后，二者都強(qiáng)調(diào)持續(xù)循環(huán)管理，保證整合后管理周期一致性，這些管理模式的一致性為二者融合提供了天然基礎(chǔ)，有助于在管理潛力挖掘上做深做細(xì)。

管理學(xué)泰斗余緒纓曾說過，管理創(chuàng)新不能只停留在技術(shù)方法上，更重要在思想觀念上。對標(biāo)管理提倡學(xué)習(xí)性思維，將其融入到預(yù)算管理中，必然激發(fā)預(yù)算管理活力，推動企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)。

二、當(dāng)前A煙草商業(yè)企業(yè)預(yù)算管理的問題

A煙草商業(yè)企業(yè)是T省級煙草公司的全資子公司，簡稱為A公司。當(dāng)前對標(biāo)管理與預(yù)算管理屬于分離狀態(tài)，相應(yīng)組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)立于企業(yè)管理科和財務(wù)審計科，除在管理過程中會在部分?jǐn)?shù)據(jù)分析環(huán)節(jié)有“被動”交集，基本上各自獨立發(fā)揮管理職能。

自2009年實施預(yù)算管理以來，預(yù)算管理在A公司決策和控制上發(fā)揮著主導(dǎo)作用，通過細(xì)化卷煙銷售目標(biāo)和成本費用目標(biāo)，分解落實到部門和人員，使各經(jīng)營活動圍繞預(yù)算總目標(biāo)展開，促使其經(jīng)營業(yè)績保持上升趨勢。但面臨經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型和控?zé)熈Χ戎鸩郊哟螅珹公司預(yù)算管理出現(xiàn)管理乏力，對整體經(jīng)營業(yè)績提升缺乏合理的預(yù)算目標(biāo)和適當(dāng)?shù)念A(yù)算激勵，挖掘內(nèi)部潛力出現(xiàn)瓶頸。同時，對標(biāo)管理集中于自身對標(biāo)指標(biāo)的提升，缺乏對標(biāo)桿值和標(biāo)桿企業(yè)的管理優(yōu)勢具體運用，忽視了外部信息對預(yù)算管理協(xié)同作用。從管理功能發(fā)揮上，這種分離狀態(tài)不利于管理實施的效率和效果，低效管理方式反而影響員工對管理工作配合度，進(jìn)而削弱管理效果，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量。

三、A煙草商業(yè)企業(yè)預(yù)算管理與對標(biāo)管理的整合應(yīng)用

1.基于對標(biāo)管理的預(yù)算管理整合優(yōu)勢

當(dāng)前A公司預(yù)算管理之所以運用乏力，主要是因為過分依賴內(nèi)部信息導(dǎo)致在預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、層次分析和考核方式缺乏外部指引與激勵，而對標(biāo)管理立足于國家煙草局戰(zhàn)略部署，從行業(yè)統(tǒng)一對標(biāo)指標(biāo)尋找標(biāo)桿企業(yè)，可以為A公司提供外部對標(biāo)信息進(jìn)行決策，彌補(bǔ)當(dāng)前A公司預(yù)算不足。

對標(biāo)管理與預(yù)算管理整合存在極大行業(yè)優(yōu)勢。對標(biāo)管理和預(yù)算管理作為煙草行業(yè)日常管理工作，具有比較成熟的實施方法、人員基礎(chǔ)和制度保障。同時煙草行業(yè)經(jīng)營情況穩(wěn)定和各地區(qū)業(yè)務(wù)差異較小，為對標(biāo)管理突破地域限制，擴(kuò)大對標(biāo)范圍提供了條件，促進(jìn)企業(yè)向各地優(yōu)秀標(biāo)桿學(xué)習(xí)，保證了對標(biāo)管理與預(yù)算管理持續(xù)整合的穩(wěn)定性。

2.基于對標(biāo)管理的預(yù)算管理整合效果

一是充實預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。預(yù)算管理與對標(biāo)管理整合充實了預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，為A公司預(yù)算編制、審核和評價提供了重要參考，打破了以往歷史基準(zhǔn)加成的主觀性做法。A公司不單跟自身業(yè)績比較，而是放眼到行業(yè)中進(jìn)行對標(biāo)，制定解決差異的實施方案，將方案轉(zhuǎn)化為了具體的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。相比歷史增量預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)而言，通過對標(biāo)獲得的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)既具有合理性，又具有激勵效果。

同時，對標(biāo)管理還提供了A公司直接利用的預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)。例如，對于A公司預(yù)算執(zhí)行率很高的辦公費，標(biāo)桿企業(yè)存在更為合理的辦公費定額標(biāo)準(zhǔn)，為審核辦公費提供了新評價標(biāo)準(zhǔn)。

二是豐富預(yù)算分析。預(yù)算管理與對標(biāo)管理整合避免了單一歷史信息分析，防止了短視預(yù)算目標(biāo)的出現(xiàn)，實現(xiàn)了預(yù)算管理與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的有機(jī)結(jié)合。以稅利預(yù)算為例，傳統(tǒng)預(yù)算分析會促使A公司在可實現(xiàn)的稅利增長目標(biāo)中選擇低者，然后以較低的稅利預(yù)算目標(biāo)為核心倒推出其他預(yù)算目標(biāo)，各預(yù)算執(zhí)行主體再根據(jù)對應(yīng)預(yù)算目標(biāo)順推形成稅利預(yù)算。而改進(jìn)后的標(biāo)桿預(yù)算分析，通過與標(biāo)桿企業(yè)的業(yè)績差異分析形成A公司對標(biāo)目標(biāo)，再將對標(biāo)目標(biāo)進(jìn)行因素分解，細(xì)化成可執(zhí)行的重點預(yù)算目標(biāo)，最后落實重點預(yù)算目標(biāo)形成稅利預(yù)算，在階梯式逐層細(xì)化中明確哪些因素需要改進(jìn)提升。

這樣的標(biāo)桿預(yù)算分析突出了業(yè)績改善中的重點問題，避免了過于盲目和主觀的預(yù)算編制方式，減少了繁多的預(yù)算目標(biāo)，優(yōu)化了預(yù)算決策過程。

三是完善預(yù)算評價。預(yù)算管理與對標(biāo)管理整合完善了預(yù)算評價維度，降低了歷史信息、人為因素和外界變化等對評價結(jié)果的影響。例如對標(biāo)維度的考核剔除了標(biāo)桿企業(yè)與A公司共同面對的外界環(huán)境變化因素，使得A公司與標(biāo)桿企業(yè)得以進(jìn)行更為公平客觀的比較，激勵A(yù)公司在達(dá)成預(yù)算目標(biāo)的基礎(chǔ)上實現(xiàn)更大突破。

這種評價方式既具體正向激勵機(jī)制，又包含容錯糾錯機(jī)制，更有利于評價員工努力程度，反映企業(yè)真實存在的差距，更有利于激發(fā)A公司在卷煙市場化改革中積極性。

四、總結(jié)

基于對標(biāo)管理的預(yù)算管理是在新形勢下管理工具的自我革新，是在管理制度供給的創(chuàng)新完善。在原有預(yù)算管理基礎(chǔ)上進(jìn)行結(jié)構(gòu)性升級，整合對標(biāo)管理職能優(yōu)勢，以較低的整合成本，利用外部對標(biāo)信息和對標(biāo)自主學(xué)習(xí)，實現(xiàn)預(yù)算管理改進(jìn)提升，以適應(yīng)管理工具在標(biāo)準(zhǔn)、分析和激勵上的新發(fā)展需要，從而進(jìn)一步發(fā)揮基于對標(biāo)管理的預(yù)算管理優(yōu)勢，以對標(biāo)、立標(biāo)、創(chuàng)標(biāo)為發(fā)展方式，以預(yù)算的統(tǒng)籌落實為抓手，提升煙草商業(yè)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，為煙草行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供管理支持。

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作者簡介：靳嘉祺（1990.08- ），男，漢族，天津市人，碩士研究生，中級會計師，研究方向：管理會計