作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的現(xiàn)狀研究

（麗水學院浙江麗水323000）

一、引言

隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術(shù)的進步，間接成本在產(chǎn)品成本中所占比重日益增大，傳統(tǒng)成本核算方法將間接生產(chǎn)成本按照產(chǎn)量、工時等統(tǒng)一標準分配給產(chǎn)品的做法導致產(chǎn)品成本核算誤差的問題日漸凸顯，而在市場競爭日益激烈的現(xiàn)代企業(yè)，產(chǎn)品成本的準確計量將會對產(chǎn)品定價及企業(yè)競爭戰(zhàn)略的制定產(chǎn)生重大影響，因此我國越來越多的企業(yè)開始應(yīng)用作業(yè)成本核算方法——先將間接成本按照不同的資源動因分配給作業(yè)，再將作業(yè)成本按照不同的作業(yè)動因分配給產(chǎn)品，以實現(xiàn)對間接成本的準確分配。

另一方面，隨著我國2014年《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（征求適用稿），2016年《管理會計基本指引》《管理會計應(yīng)用指引》等管理會計相關(guān)政策的陸續(xù)出臺，作業(yè)成本法作為管理會計非常重要的應(yīng)用工具之一，在我國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及前景也愈發(fā)受到各方關(guān)注。

那么，哪些企業(yè)適用于作業(yè)成本法？成功應(yīng)用作業(yè)成本法的要點是什么？作業(yè)成本法為企業(yè)帶來了哪些益處？作業(yè)成本法在應(yīng)用行業(yè)方面有怎樣的最新拓展？作業(yè)成本法還可以與哪些理論結(jié)合應(yīng)用以發(fā)揮更大效能？本文以在我國核心期刊發(fā)表的53篇中國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的相關(guān)案例論文為素材，對以上問題進行解析，以期為計劃應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)提供借鑒。

二、應(yīng)用作業(yè)成本法企業(yè)的特點

（一）產(chǎn)品種類多樣化。對于生產(chǎn)單一種類產(chǎn)品的企業(yè)，所有產(chǎn)品成本都可以直接追溯到唯一的產(chǎn)品，所以一般而言不存在間接費用分配問題，而作業(yè)成本法的主要優(yōu)點就是能夠?qū)崿F(xiàn)對間接費用的科學分配，因此，作業(yè)成本法主要適用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)。

（二）間接費用占比大。作業(yè)成本法最大的優(yōu)勢就是可實現(xiàn)對間接成本的準確核算，然而作業(yè)成本法的應(yīng)用要求更加精細化的管理，這就會給企業(yè)增加額外的成本，因此，考慮到成本效益問題，只有那些在主要產(chǎn)品成本構(gòu)成中，間接成本的占比較大且難以通過傳統(tǒng)方法進行準確核算的企業(yè)，應(yīng)用作業(yè)成本法才能產(chǎn)生追加收益，具有應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實價值。

（三）作業(yè)標準化程度高。作業(yè)成本法的其中一個隱含假設(shè)是，同一單位作業(yè)消耗的同一項資源成本是相等的，同一單位產(chǎn)品消耗的同一項作業(yè)成本也是相等的，這就要求任意一項作業(yè)每次的完成情況都十分接近，換言之，應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)，其作業(yè)應(yīng)該是標準化的。

三、成功應(yīng)用作業(yè)成本法的要點

（一）科學的作業(yè)定義是前提。作業(yè)是連接間接成本和產(chǎn)品的中介，作業(yè)的合理界定關(guān)乎應(yīng)用作業(yè)成本法的成敗。太過粗略的作業(yè)劃分會使得間接成本的分配不準確，難以達到應(yīng)用作業(yè)成本法的目的；太過細致的作業(yè)成本劃分會使企業(yè)成本核算的工作異常繁瑣，得不償失。因此，在準確界定作業(yè)的同時，要考慮成本效益問題，科學區(qū)分不同動因的作業(yè)，將在管理方法以及業(yè)務(wù)流程上類似 （張彩霞，2016）、動因相同或相似的作業(yè)進行同類合并，歸入同一成本庫。

（二）健全的信息系統(tǒng)是支撐。作業(yè)成本法的實施需要采集大量關(guān)于資源、作業(yè)和產(chǎn)品的數(shù)據(jù)（王錕等，2015），非常強調(diào)借助財務(wù)和業(yè)務(wù)相融合來達到在事前有效控制成本的目的（龐梅花，2016），同時還要求根據(jù)應(yīng)用情況對模型不斷進行調(diào)整以及更新（王瓊、潘愛香，2013），這些特點都使得作業(yè)成本法的成功應(yīng)用必須建立在企業(yè)已經(jīng)具備健全的、涵蓋財務(wù)和業(yè)務(wù)的信息系統(tǒng)之上。

（三）合理的人員安排是保障。首先，作業(yè)成本法的有效應(yīng)用必須建立在企業(yè)最高管理層高度重視與堅決推行的基礎(chǔ)之上。其次，要明確各部門以及部門中的個人在作業(yè)成本法應(yīng)用過程中的責任（唐忠良，2015），形成以企業(yè)最高層領(lǐng)導、財會部門牽頭，業(yè)務(wù)部等其他部門通力配合的團隊。再次，要在作業(yè)成本法應(yīng)用的整個過程中對員工提供相關(guān)培訓（夏鑫、姜海虹，2012），讓企業(yè)全員在思想上高度重視、在行為上有章可循。

四、應(yīng)用作業(yè)成本法的成效

（一）精確產(chǎn)品成本核算。作業(yè)成本法以作業(yè)為中介，使間接成本分配到產(chǎn)品的過程更加細致，分配標準更加合理，因此能夠?qū)崿F(xiàn)間接成本更加準確的分配，從而為產(chǎn)品成本核算提供更加準確的信息，這也是諸多企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法最重要的原因。我國現(xiàn)有應(yīng)用作業(yè)成本法的案例公司大多達到了這一目標。

（二）減少或消除非增值性作業(yè)。在采用作業(yè)成本法對作業(yè)流程進行分析的過程中，可以結(jié)合價值鏈分析，判斷某項作業(yè)到底是增值性作業(yè)還是非增值性作業(yè) （王錕等，2015；吳國慶，2013），充分挖掘存在過高成本的作業(yè)單元，從而改進作業(yè)流程，減少乃至消除非增值性作業(yè)，從而有效降低產(chǎn)品成本，增加企業(yè)利潤，提升企業(yè)價值。

（三）完善績效評價體系。作業(yè)成本法形成了大量關(guān)于成本動因的信息，這些信息有助于形成科學合理的績效評價標準，這也是諸多案例公司都將作業(yè)成本法的相關(guān)數(shù)據(jù)納入績效考核體系的原因，這種做法一方面增強了員工控制成本的積極性(夏鑫、姜海虹，2012)，另一方面使得以此為依據(jù)的績效評價體系更具科學性和可靠性 （張彩霞，2016；易顏新等，2017）。

五、作業(yè)成本法的創(chuàng)新應(yīng)用

（一）應(yīng)用領(lǐng)域創(chuàng)新。

第一，從制造業(yè)向服務(wù)業(yè)擴展。作業(yè)成本法的應(yīng)用需要以標準化的流程和完善的信息系統(tǒng)為前提，因此在我國一開始主要為大型傳統(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)所用。然而近年來，隨著我國第三產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，包括通信、電力、銀行、電視媒體、物流在內(nèi)的一系列服務(wù)性行業(yè)所在企業(yè)逐漸成熟和標準化，對于產(chǎn)品和服務(wù)成本的精確度提出了更高的要求，因此也開始采用作業(yè)成本法來對間接成本費用進行精細化核算。

第二，從會計成本向表外成本擴展。隨著越來越多特種行業(yè)所在企業(yè)開始應(yīng)用作業(yè)成本法，作業(yè)成本法在傳統(tǒng)間接成本分配的基礎(chǔ)上，開始被這些特種企業(yè)重點用于分配特殊的表外費用。例如，許繼電氣作為高科技企業(yè)，研發(fā)支出居高不下，而企業(yè)會計準則對研發(fā)支出在無形資產(chǎn)達到資本化條件以前采用費用化處理的方式，使得產(chǎn)品成本被大大低估了，這也導致以成本為基礎(chǔ)的產(chǎn)品定價被低估。為了反映真實的成本信息，公司在保護及自動化事業(yè)部實行作業(yè)成本法，將事業(yè)部發(fā)生的全部研發(fā)支出，都按照作業(yè)成本法的原理分配到產(chǎn)品上去，從而為產(chǎn)品定價提供了全面的成本信息（潘飛等，2004）。

（二）應(yīng)用理論創(chuàng)新。

第一，基于價值鏈的作業(yè)成本法。價值鏈分析可以幫助了解產(chǎn)品的價值增值過程，作業(yè)成本法則引入了成本、資源動因等中介變量，細化了成本核算過程，兩者的結(jié)合精準地刻畫了作業(yè)與產(chǎn)品實際耗費之間的關(guān)聯(lián)，從而使作業(yè)成本能夠提供更加準確的產(chǎn)品成本信息。例如，SF快遞公司采用基于價值鏈的作業(yè)成本法，將快遞產(chǎn)品與作業(yè)成本法這二者的特點相結(jié)合，以作業(yè)成本法為理論基礎(chǔ)，以成本動因為媒介，以快遞產(chǎn)品流動為軸線，通過對全部作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤，實現(xiàn)了對最終產(chǎn)品構(gòu)成過程中發(fā)生成本的有效控制（李遠遠、劉禮帥，2016）；又如，巨化集團通過對公司生產(chǎn)業(yè)務(wù)和價值鏈的分析，應(yīng)用作業(yè)成本法，設(shè)計了適合于改善公司經(jīng)營管理決策的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，為公司創(chuàng)造了每年數(shù)以億計的追加利潤（易顏新等，2017）。

第二，時間驅(qū)動的作業(yè)成本法。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法克服了作業(yè)成本法核算程序過于繁瑣的問題，將作業(yè)成本法分配資源和分配作業(yè)的計算過程融合在一起，以時間作為唯一的度量工具，對間接成本進行分攤，從而使間接成本的計算過程更加簡便，也更易推行。例如，我國制造某大型專用機械設(shè)備的重點骨干企業(yè)X公司基于ERP系統(tǒng)已有的作業(yè)及其標準時間信息，應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法，首先建立每批產(chǎn)品在各作業(yè)單元加工的時間方程，然后以各作業(yè)單元每月所耗費的間接資源總額除以作業(yè)單元每月總產(chǎn)能（以分鐘為單位），求得該作業(yè)單元的產(chǎn)能成本率，最后以該作業(yè)單元的產(chǎn)能成本率乘以該批產(chǎn)品在該作業(yè)單元加工的時間，求得該批產(chǎn)品在該作業(yè)單元應(yīng)承擔的間接成本。這種時間驅(qū)動作業(yè)成本法，能更好地契合個性化訂單的柔性成本核算以及管理需求，更好地為標桿管理提供科學的標準，更好地為剩余產(chǎn)能提供詳實的管理數(shù)據(jù)（王瓊、潘愛香，2013）。又如，DI公司是一家服務(wù)外包公司，將時間驅(qū)動作業(yè)成本法與全面預(yù)算管理結(jié)合，每個員工都可以視為一項作業(yè)，將預(yù)計的全年資源費用預(yù)算分配給員工，員工成本分配給業(yè)務(wù)部，全年業(yè)務(wù)部成本再除以預(yù)計全年有效工作時間從而計算出小時服務(wù)成本。這種管理方法可以滿足業(yè)務(wù)報價需求，同時有效控制成本。