無形資產(chǎn)會計處理的問題及對策

馬樂雨　房永茂

[摘 要] 隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，無形資產(chǎn)不可忽視的重要地位如今已經(jīng)得到國內(nèi)乃至國際的普遍共識。無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟利益，其已經(jīng)成為了企業(yè)競爭中取得成功的重要資產(chǎn)。應(yīng)引起會計從業(yè)人員對所屬于無形資產(chǎn)會計處理方面問題的重視?；跓o形資產(chǎn)的含義及特征，結(jié)合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件和會計處理方法，提出了針對所屬于無形資產(chǎn)會計處理方面的問題，并提出了擴寬無形資產(chǎn)的核算范圍、計算無形資產(chǎn)價值時考慮人力資源因素、對每個階段劃分不同的標(biāo)準(zhǔn)、無形資產(chǎn)的攤銷方面的問題需要被規(guī)范等解決方法。以更好地為無形資產(chǎn)所屬的企業(yè)或者個人帶來超出其本身價值的利潤，讓我國經(jīng)濟發(fā)展越來越好。

[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)攤銷；研究階段；開發(fā)階段

[中圖分類號] F275 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）10-0134-03

一、無形資產(chǎn)概念及特征

（一）無形資產(chǎn)的概念

無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的非貨幣性長期資產(chǎn)，其可以被該無形資產(chǎn)所屬企業(yè)擁有或控制并該無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)的。

（二）無形資產(chǎn)的特征

1.不具有實物形態(tài)：無形資產(chǎn)不具備可以被人類碰觸到的實物性質(zhì)，并且有些無形資產(chǎn)需要依賴于有形資產(chǎn)才能存在。

2.可辨認(rèn)性：我們能夠從企業(yè)所擁有的資產(chǎn)中劃分或者分離出無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)還能夠連同與其相關(guān)的合同、相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債被售出、轉(zhuǎn)移、交換等等。無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性源自于合同權(quán)利或者其他的法定權(quán)利。

3.非貨幣性長期資產(chǎn)：無形資產(chǎn)將來能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益是不固定的，或者是具有不確定性的。

4.壟斷性：在法律保護下的一些無形資產(chǎn)，禁止不能擁有或控制該無形資產(chǎn)的企業(yè)或者個人不付出任何代價地使用，其確保了該無形資產(chǎn)的獲利能力泄露于外。還有一些無形資產(chǎn)不能與其所屬企業(yè)分離，除非企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓，否則他人無法擁有或控制該無形資產(chǎn)。

5.高效性：無形資產(chǎn)能夠為其所屬的企業(yè)或者個人帶來超出其本身價值的獲利能力。若是企業(yè)的無形資產(chǎn)資源豐富，那么該企業(yè)的獲取利潤的能力也就越強。

二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

企業(yè)所屬無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益流入該企業(yè)的可能性>50%或者≤90%。與該無形資產(chǎn)的有關(guān)成本能夠被可靠地計量。

三、無形資產(chǎn)的會計處理方法

（一）與無形資產(chǎn)相關(guān)的初始計量

1.企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)時的初始計量

企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)時的成本的組成部分直接包括無形資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使無形資產(chǎn)被管理層預(yù)定的方式運作所產(chǎn)生必要支出，例如企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)時的耗費的物料、人工成本、注冊費用等等。

企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)的整個過程劃分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段具有計劃性、探索性和較大的不確定性。而開發(fā)階段也就是已結(jié)束的研究階段，并且對于整個無形資產(chǎn)來說，這個過程已經(jīng)具備了完成一款新的產(chǎn)品或創(chuàng)新技術(shù)的基礎(chǔ)階段。在企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)的研究階段時所發(fā)生的任何支出或者費用都應(yīng)將其處理為費用化，因此在會計的處理時也就是將其計入“管理費用”科目當(dāng)中。而在企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)的開發(fā)階段中，滿足資本化條件的，將其資本化；反之，應(yīng)將其處理為費用化費用化。

在企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)的開發(fā)階段時的有關(guān)支出符合下面五個條件時，則能將其資本化：在技術(shù)上滿足無形資產(chǎn)能夠被使用或者出售的條件；若完成該無形資產(chǎn)后，有使用或者出售無形資產(chǎn)的意圖；該無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)被證實無論在內(nèi)部還是在市場中都具有合理的用途；充足的技術(shù)和資金或者其他資源都將被企業(yè)用來支持研究人煙對無形資產(chǎn)的研發(fā)并直至其完成，而且企業(yè)有能力使用自己進行研發(fā)的無形資產(chǎn)或者有意圖將其售出；企業(yè)自己進行研發(fā)無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的成本能夠可靠計量。

2.企業(yè)用其他的渠道取得無形資產(chǎn)的初始計量

企業(yè)一般情況下按照現(xiàn)實發(fā)生的支出來計量無形資產(chǎn)的成本，當(dāng)取得無形資產(chǎn)時到可以使用或者出售，這整個過程發(fā)生的所有支出或者費用都被作為是無形資產(chǎn)的成本來計量。

當(dāng)企業(yè)從外部市場中購進無形資產(chǎn)時所發(fā)生的成本通常包括：購買該無形資產(chǎn)時所支付的對價、與其有關(guān)的稅費以及當(dāng)取得無形資產(chǎn)時到可以使用或者出售的過程中所產(chǎn)生的提供專有服務(wù)的費用、企業(yè)監(jiān)測無形資產(chǎn)使用狀態(tài)的費用等等。

當(dāng)企業(yè)從投資者手中獲取無形資產(chǎn)時的成本通常包括：企業(yè)與投資者簽訂的投資合同或協(xié)議約定的價格來確定。若是遇到投資合同或協(xié)議約定的價格不能時企業(yè)和投資者達到一致同意的情況，企業(yè)應(yīng)該以無形資產(chǎn)的公允價值計量入賬。

當(dāng)企業(yè)獲得土地的使用權(quán)時的成本通常包括：企業(yè)取得土地使用權(quán)時取得的對價以及與其有關(guān)的相關(guān)稅費應(yīng)當(dāng)被計入在企業(yè)獲得土地的使用權(quán)時的成本當(dāng)中。

（二）與無形資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)計量

1.無形資產(chǎn)的攤銷

在研究攤銷問題之前，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)壽命的進行判斷：無形資產(chǎn)的使用壽命被合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利規(guī)定的期限所約束著。企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮沒有被相應(yīng)的合同或法律所明確使用壽命的無形資產(chǎn)，然后在確定無形資產(chǎn)為所屬的企業(yè)或者個人帶來超出其本身價值的利潤的期限。

企業(yè)計算使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷額為被扣除殘值后的成本。若是企業(yè)計算使用壽命有限的無形資產(chǎn)已經(jīng)計提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，最后需要減去以前期間已經(jīng)計提過的減值準(zhǔn)備累計金額。

企業(yè)無法確認(rèn)無形資產(chǎn)的使用壽命的期間不用攤銷其金額，最后在每個會計期間對其進行減值的測試即可。

2.無形資產(chǎn)的處置：當(dāng)無形資產(chǎn)被企業(yè)在外部售出、被租賃、被捐贈，或者是該無形資產(chǎn)無法為企業(yè)帶來利益的情況下，那么就確認(rèn)該無形資產(chǎn)已經(jīng)被企業(yè)處置了。出售無形資產(chǎn)時，將無形資產(chǎn)的賬面價值進行沖銷，增加銀行存款，兩者的差額計入“資產(chǎn)處置損益”科目。出租無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)收入確認(rèn)原則確認(rèn)所取得的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)所獲得的收入，與該操作有關(guān)的費用或者支出應(yīng)當(dāng)被計入在損益類科目中。

四、所屬于無形資產(chǎn)會計處理方面問題

（一）無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄

根據(jù)相關(guān)法則，專利權(quán)、非專利技術(shù)，土地使用權(quán)、購入商譽、商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)都被囊括在無形資產(chǎn)范圍中。但若是按照目前的準(zhǔn)則來劃分，那么無形資產(chǎn)概念仍然還是存在計量范圍過窄的問題。事實與理論相差很大，事實上應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)的遠遠超出這個范圍，例如：企業(yè)在市場上的占有率、企業(yè)職工的技能、企業(yè)的文化背景等等。這些項目都對企業(yè)的發(fā)展有著重大的影響，并且夾雜著或多或少的經(jīng)濟利益。企業(yè)創(chuàng)造出這些價值卻沒有反映在報表中，這樣的話就不能真實地反映企業(yè)的實力和價值。

（二）很難嚴(yán)格區(qū)分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段

無形資產(chǎn)被企業(yè)開發(fā)的整個過程被劃分為了兩個部分，即研究階段和開發(fā)階段，而開發(fā)階段要滿足五個條件后才能被計入無形資產(chǎn)的成本中，企業(yè)研究開發(fā)出無形資產(chǎn)需要消耗許多人力、物力、財力，需要不斷地去獲取材料、總結(jié)整理，開發(fā)的過程中還要不斷糾正。所以，無形資產(chǎn)的成本是由這些密不可分的組成部分而構(gòu)成的，況且有時難以區(qū)分無形資產(chǎn)真正主力投入的階段，可能研究階段的支出費用要大于開發(fā)階段的支出費用。如果依舊將開發(fā)階段的費用資本化，那么事實的無形資產(chǎn)價值與報表的上無形資產(chǎn)的價值就相差更大了，報表上的無形資產(chǎn)的評估價值遠遠小于其真實價值。最后企業(yè)的技術(shù)人員難以明確區(qū)分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段，其實這兩個階段不可分割，應(yīng)當(dāng)完善無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段的劃分，這樣才能有利于企業(yè)發(fā)展。

（三）無形資產(chǎn)在攤銷方面的問題

解決無形資產(chǎn)攤銷之前應(yīng)當(dāng)先判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷額是將其被扣除殘值后剩余的成本的金額。被計提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)被扣除已計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計金額。對于無法明確其使用壽命的無形資產(chǎn)，在企業(yè)擁有它時不用攤銷金額，但是在每個會計期間無法明確其使用壽命的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進行減值測試。雖有有關(guān)規(guī)定對無形資產(chǎn)的攤銷問題進行了規(guī)定，但是在目前無形資產(chǎn)市場不成熟的情況下，找到企業(yè)能夠利用的數(shù)據(jù)是很難的，因此在這種情況下，企業(yè)對于無形資產(chǎn)壽命的認(rèn)定具有很強的主觀臆斷，有時甚至直接明確其為無法明確其使用壽命的無形資產(chǎn)，來達到企業(yè)的自身目的。

五、屬于無形資產(chǎn)會計處理方面問題的解決方案

（一）擴寬無形資產(chǎn)的核算范圍

首先對無形資產(chǎn)的劃入使用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，例如綠色食品標(biāo)志使用權(quán)和質(zhì)量體系認(rèn)證的專利和非專利情況，它們都應(yīng)當(dāng)被企業(yè)囊括在該無形資產(chǎn)的核算范圍中，這些都可以全面反映企業(yè)的無形資產(chǎn)價值。同時，從經(jīng)營的過程中而誕生的商譽也是企業(yè)重要無形資產(chǎn)之一，因為在經(jīng)營過程而生的商譽具有能夠使企業(yè)得到超出其本身能夠達到的獲利范圍的能力。得到商譽的價值可以通過現(xiàn)實中企業(yè)受到的利益減去社會平均利潤給企業(yè)帶來的凈收益，最后這些所剩下的部分，就是商譽具有能夠使企業(yè)得到超出其本身能夠達到的獲利范圍的利益，這可以用來核算企業(yè)商譽價值。

（二）計算無形資產(chǎn)價值時考慮人力資源因素

員工的勞動力是企業(yè)價值很重要的組成部分之一，因此人力資源是對于企業(yè)來說是一種很珍貴而潛在的無形資產(chǎn)。在對無形資產(chǎn)價值進行核算的時候，應(yīng)該對人力資源進行有效分析，將其加入到無形資產(chǎn)價值中，拓寬無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容。但是在實際具體操作的過程中，對于無形資產(chǎn)成本來說，所有員工的全部信息不一定都有價值。若是將全部納入這些信息，會致使無形資產(chǎn)的價值不準(zhǔn)確。在實際操作過程中應(yīng)當(dāng)遵循重要性和成本收益原則。那么管理人員則需要結(jié)合人力資源影響無形資產(chǎn)評估價值的重要因素計入計量范圍。

（三）對每個階段劃分不同的標(biāo)準(zhǔn)

近幾年伴隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間的競爭也是很激烈的。無形資產(chǎn)在其中就占據(jù)了重要的經(jīng)濟地位，因為無形資產(chǎn)能夠為其所屬的企業(yè)或者個人帶來超出其本身價值的獲利能力。每個企業(yè)的情況都是不同的，因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟方面的情況、研究開發(fā)的程度、企業(yè)經(jīng)營范圍等等因素來劃分不同的標(biāo)準(zhǔn)，符合每個企業(yè)自己狀況的無形資產(chǎn)的核算方式才能夠被制定出來。

（四）無形資產(chǎn)的攤銷方面的問題需要被規(guī)范

在企業(yè)選擇無形資產(chǎn)攤銷方法時，應(yīng)當(dāng)縮小其可選擇方法的范圍。若是企業(yè)遇到了無法確定無形資產(chǎn)使用壽命的情況，那么應(yīng)當(dāng)讓企業(yè)自身依照相關(guān)規(guī)定對其壽命進行估算，并且確定了無形資產(chǎn)的攤銷方法后，便不能允許其輕易變更。每年年末核算無形資產(chǎn)的使用壽命時，應(yīng)當(dāng)請相關(guān)部門對其進行評估，若是現(xiàn)實發(fā)生不可避免的巨大變化，則無形資產(chǎn)的使用壽命可以被調(diào)整和變更，這樣才能夠使企業(yè)更好地避免核算方面的誤差。

六、結(jié)語

所屬于無形資產(chǎn)會計處理方面問題很復(fù)雜，但是也是有辦法解決的，企業(yè)可以通過自身的歷史數(shù)據(jù)作為核算依據(jù)，然后輔以重置成本方法。其實重置成本方法也有其局限之處，例如核算工作量大，難以準(zhǔn)確的計算企業(yè)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟性損耗。但是這些問題是可以被企業(yè)克服和解決的，在專業(yè)人士協(xié)助下，企業(yè)對所屬于無形資產(chǎn)會計處理方面問題難度就會有很大的降低。我國在所屬于無形資產(chǎn)會計處理這一方面處在起步階段，存在諸多不完善之處，因此企業(yè)就更應(yīng)該做好所屬于無形資產(chǎn)會計處理方面的問題。若做好所屬于無形資產(chǎn)會計處理這方面的工作，則可以更好地為無形資產(chǎn)所屬的企業(yè)或者個人帶來超出其本身價值的利潤，讓我國經(jīng)濟發(fā)展越來越好。

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[責(zé)任編輯：紀(jì)晨光]