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    公允價(jià)值在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用和分析

    2018-11-19 10:47:18袁敬智于洪
    中國市場 2018年34期
    關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn)公允計(jì)量

    袁敬智 于洪

    [摘 要] 21世紀(jì)以來,隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長,國際影響力的急劇提升,我國會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值這一重要的計(jì)量屬性,這是我國會計(jì)計(jì)量史上的一次突破性進(jìn)步,標(biāo)志著我國在會計(jì)實(shí)務(wù)中的計(jì)量方法由單一的歷史成本模式計(jì)量向多種模式計(jì)量方向發(fā)展。公允價(jià)值的引入將大大增加會計(jì)信息的相關(guān)優(yōu)勢,并且在很多方面會帶來積極的影響。本文對公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)、債務(wù)重組等四個(gè)方面的應(yīng)用進(jìn)行分析,提出采用公允價(jià)值計(jì)量將面臨的問題,并提出解決這些問題的相應(yīng)的方法。

    [關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值;應(yīng)用分析

    公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,我國在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中采用公允價(jià)值對交易性金融資產(chǎn)、債務(wù)重組等四個(gè)方面進(jìn)行計(jì)量,而以傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的計(jì)量方法已經(jīng)無法適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)情況。我國引入公允價(jià)值計(jì)量會對會計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來了深遠(yuǎn)的影響,同時(shí)也影響了會計(jì)計(jì)量屬性在我國未來的發(fā)展。在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化的大環(huán)境下,我國采用公允價(jià)值計(jì)量符合我國國情,有利于中國更好地融入世界經(jīng)濟(jì)體系中,有利于使我國市場經(jīng)濟(jì)更加趨于成熟,有利于企業(yè)提供更加準(zhǔn)確、可靠的會計(jì)信息。

    1 交易性金融資產(chǎn)在公允價(jià)值中的應(yīng)用

    1.1 交易性金融資產(chǎn)的含義

    交易性金融資產(chǎn)(以下稱交金)主要是指企業(yè)在市場上購入的股票、債券等,在短時(shí)間內(nèi)持有,在未來一定時(shí)期內(nèi)出售以賺取差價(jià)收入的,就屬于交易性金融資產(chǎn)的范疇。

    1.2 公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)計(jì)量中的應(yīng)用分析

    企業(yè)應(yīng)該著眼于該金融資產(chǎn)在資本市場中的地位,反映該類金融資產(chǎn)給企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表帶來的影響。交金應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量,發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)該作為投資收益另行處理,已宣告但未發(fā)放的股利也應(yīng)單獨(dú)計(jì)量,計(jì)入應(yīng)收股利;在持有期間該金融資產(chǎn)價(jià)格發(fā)生波動(dòng)的,都計(jì)入投資收益;在出售時(shí),將持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入投資收益,將賣出所獲金額與初始入賬金額的差值計(jì)入投資收益。

    例如,2X17年1月,QA企業(yè)支付188000元購入LM公司10000股股票,每股價(jià)格18.8元,交易費(fèi)用1000元;2X17年7月QA企業(yè)購入的LM公司股票每股漲到21.35元;2X17年11月QA企業(yè)將持有的LM公司的股票全部出售,出售時(shí)每股股價(jià)22.07元。假設(shè)當(dāng)年并無其他交易性金融資產(chǎn)的投資。

    在本案例中QA企業(yè)購入LM公司的股票把其作為交金,購入價(jià)款為188000元,出售時(shí)市場價(jià)格220700元,如QA企業(yè)期末依然持有的LM公司的股票,使QA企業(yè)當(dāng)年資產(chǎn)增加32700元;QA企業(yè)期末出售持有的LM公司的股票,期末利潤增加17300元。

    2 可供出售金融資產(chǎn)在公允價(jià)值中的應(yīng)用

    2.1 可供出售金融資產(chǎn)的含義

    可供出售金融資產(chǎn)(以下稱可出)與交易性金融資產(chǎn)的含義有相似的地方但也有不同??沙鰬?yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量,發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入初始入賬成本,已宣告但未發(fā)放的股利應(yīng)單獨(dú)計(jì)量,計(jì)入應(yīng)收股利;在持有期間可出價(jià)格發(fā)生波動(dòng)的,都計(jì)入其他綜合收益;在出售時(shí),將持有期間的其他綜合收益計(jì)入投資收益,將賣出所獲金額與初始入賬金額的差值計(jì)入投資收益。

    2.2 公允價(jià)值在可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量中的應(yīng)用分析

    企業(yè)對于可出應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量,發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入初始入賬成本,已宣告但未發(fā)放的股利應(yīng)單獨(dú)計(jì)量,計(jì)入應(yīng)收股利;在持有期間可出價(jià)格發(fā)生波動(dòng)的,都計(jì)入其他綜合收益;在出售時(shí),將持有期間的其他綜合收益計(jì)入投資收益,將賣出所獲金額與初始入賬金額的差值計(jì)入投資收益。借用交易性金融資產(chǎn)的案例,并做如下變動(dòng)。

    例如:2X17年1月,QA企業(yè)支付188000元購入LM公司10000股股票,每股價(jià)格18.8元,交易費(fèi)用1000元;2X17年7月QA企業(yè)購入的LM公司股票每股漲到21.35元;2X17年11月QA企業(yè)將持有的LM公司的股票全部出售,出售時(shí)每股股價(jià)22.07元。QA企業(yè)將持有的LM公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn),且持股期間對LM公司無重大影響。

    在本案例中QA企業(yè)把購入的股票劃分為可出,期初購入價(jià)款為189000元,期末出售時(shí)市場價(jià)格220700元,如QA企業(yè)期末依然持有的LM公司的股票,則采用公允價(jià)值計(jì)量使QA企業(yè)當(dāng)年資產(chǎn)增加31700元,其他綜合收益增加31700元。但是由上述案例可以看出,QA企業(yè)期末出售可出,給公司帶來利潤17300元。通過上述分析可知,這與交金形成鮮明對比:交金注重過程的反映,隨著公允價(jià)值的增加或減少,企業(yè)的資產(chǎn)和利潤跟著增加或減少;而可出注重結(jié)果的反映,平時(shí)公允價(jià)值的增加或減少,也會影響資產(chǎn),但不影響利潤,而是影響所有者權(quán)益,最終處置時(shí)才會影響當(dāng)期損益。購買后可出售的金融資產(chǎn),究竟計(jì)入交金還是可出,有非常大的因素來源于相關(guān)人員的會計(jì)素養(yǎng)。

    3 投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值中的應(yīng)用

    3.1 投資性房地產(chǎn)的含義

    投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括:出租的地、炒地皮和已出租的建筑物。

    3.2 公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析

    房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)新企業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定采用成本模式和公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,如果已經(jīng)采用公允價(jià)值模式的,就不能在后續(xù)計(jì)量中轉(zhuǎn)換為成本模式。

    例如:QA企業(yè)出租自用房屋,原值3000萬元,使用年限30年,直線法計(jì)提折舊,每年收取租金350萬元,年末其公允價(jià)值3700萬元。

    從案例中可以看出若采用公允價(jià)值計(jì)量模式,影響當(dāng)年損益350+700=1050萬元;若采用成本計(jì)量模式,則影響當(dāng)年損益500-100(折舊)=400萬元。投資性房地產(chǎn)采用兩種計(jì)量模式的,只有在歷史成本模式計(jì)量下才可以計(jì)提折舊或攤銷或計(jì)提減值準(zhǔn)備,而在公允價(jià)值模式下則都不能;而在公允價(jià)值模式下根據(jù)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。因此,企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量有著明顯的優(yōu)勢,會增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤,房地產(chǎn)的價(jià)值有巨大的升值空間。

    4 《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則對公允價(jià)值的應(yīng)用

    4.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的含義

    非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以非貨幣性資產(chǎn)即以非現(xiàn)金形式進(jìn)行交換。該交換一般不涉及現(xiàn)金,涉及的少量現(xiàn)金也只單單是補(bǔ)價(jià)。區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)主要看某資產(chǎn)是否為該企業(yè)該來確定或固定的經(jīng)濟(jì)收益。如果帶來的經(jīng)濟(jì)收益是確定或固定的,那么該項(xiàng)資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn);反之,如果帶來的經(jīng)濟(jì)收益是不確定或不固定的,就是非貨幣性資產(chǎn)。

    4.2 公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析

    非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量與投資性房地產(chǎn)基本相同,也有成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式。

    例如:QA企業(yè)用設(shè)備與LM企業(yè)的汽車進(jìn)行交換,如果QA企業(yè)的設(shè)備的原值80萬元,在交換日的累計(jì)折舊為53萬元,其公允價(jià)值30萬元,支付給LM企業(yè)補(bǔ)價(jià)5萬元,運(yùn)雜費(fèi)1萬元;LM企業(yè)的汽車的原值70萬元,在交換日的累計(jì)折舊為31萬元,其公允價(jià)值35萬元,支付給QA企業(yè)補(bǔ)價(jià)5萬元,運(yùn)雜費(fèi)2萬元。

    若采用公允價(jià)值計(jì)量,換入汽車的入賬價(jià)值為36萬元,影響當(dāng)期損益3萬元;若采用賬面價(jià)值計(jì)量,則換入汽車的入賬價(jià)值為33萬元,不影響當(dāng)期損益。因此,我們可以得出,判斷該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否采用公允價(jià)值模式計(jì)量,主要是看這項(xiàng)交易是否具有商業(yè)性質(zhì),以此進(jìn)一步確認(rèn)是否會影響損益。

    5 《債務(wù)重組》準(zhǔn)則對公允價(jià)值的應(yīng)用

    5.1 債務(wù)重組的含義

    所謂的債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí),債務(wù)人與債權(quán)人協(xié)商后債權(quán)人作出相應(yīng)讓步的事項(xiàng)。

    5.2 公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析

    當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無法償還債權(quán)人全部債務(wù),債務(wù)人與債權(quán)人協(xié)商后債權(quán)人作出相應(yīng)讓步的事項(xiàng)。在重組過程中,雙方都要以公允價(jià)值計(jì)量,債權(quán)人同意減免的債務(wù),雙方作為債務(wù)重組利得和債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。

    例如:QA應(yīng)收LM209萬元重組,LM公司用產(chǎn)品還債,其成本184萬元,已減值27萬元,公允價(jià)值157萬元,增值稅17%,QA公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備16萬元。

    QA公司收到存貨的入賬價(jià)值157萬元,確認(rèn)債務(wù)重組損失209-157-26.69-16=9.31萬元;LM公司確認(rèn)債務(wù)重組利得25.31萬元,確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失16萬元。從上述案例中可以看出,以存貨清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將存貨的公允價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的存貨公允價(jià)值之間的差額,作為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的存貨公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此,在債務(wù)重組中,公允價(jià)值的最終確定對債權(quán)人和債務(wù)人的影響起著至關(guān)重要的作用。

    6 公允價(jià)值應(yīng)用的優(yōu)點(diǎn)和面臨的問題

    6.1 采用公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)

    由于我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和世界經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的巨大變化,以原有歷史成本進(jìn)行會計(jì)計(jì)量已經(jīng)無法適應(yīng)日益變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值偏離較大,大大低估了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值,無法反應(yīng)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,給企業(yè)在無形中帶來不必要的損失,因此采用公允價(jià)值模式計(jì)量可以在很大程度上避免這種情況的發(fā)生。比如在投資性房地產(chǎn)中使用公允價(jià)值計(jì)量會明顯增加企業(yè)利潤,同時(shí)會使整個(gè)房地產(chǎn)和房地產(chǎn)市場有著很大的升值空間。而且采用公允價(jià)值這種動(dòng)態(tài)的計(jì)量模式使得房地產(chǎn)價(jià)格隨時(shí)與市場價(jià)格保持基本一致,關(guān)聯(lián)更加緊密,便于投資者做出相應(yīng)決策。

    6.2 采用公允價(jià)值計(jì)量的面臨的問題

    6.2.1 市場環(huán)境不夠成熟

    我們從新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中可以看出,公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際與交易市場的活躍程度有著密切的關(guān)系。換句話說就是,如有交易的發(fā)生,看此項(xiàng)是否具有商業(yè)性質(zhì)。但是在我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,由于不存在相對成熟的活躍交易市場,與西方發(fā)達(dá)國家相比還有一定的差距,所以很難取得完整的公允價(jià)值的信息,確保公允價(jià)值計(jì)量能夠完全發(fā)揮其效用。比如在我國,非貨幣性資產(chǎn)交換中,是否采用公允價(jià)值計(jì)量要看是否滿足以下兩個(gè)條件:第一、該項(xiàng)交易得具備商業(yè)性質(zhì);第二、換出或換入資產(chǎn)可對它們的公允價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量。如果符合上述條件,確認(rèn)損益,有可能增加企業(yè)會計(jì)利潤,反之,不確認(rèn)損益,采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此在我國交易市場還不夠成熟的情況下,我國上市企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換案例較少,特別是我國還處于當(dāng)下一個(gè)快速發(fā)展的階段,會導(dǎo)致會計(jì)信息流通速度太快,公允價(jià)值不能做到符合準(zhǔn)則要求的公允,使會計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性遭到了嚴(yán)重的質(zhì)疑,使得我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得更不成熟。

    6.2.2 我國相關(guān)法律法規(guī)的不夠完善

    雖然我國引入公允價(jià)值計(jì)量模式已經(jīng)有一段時(shí)間了,通過了一系列法律法規(guī),但是相較于西方發(fā)達(dá)國家還是不夠完善的。特別是我國經(jīng)濟(jì)近幾年飛速發(fā)展,再加上我國市場經(jīng)濟(jì)的獨(dú)特性,要想獲得準(zhǔn)確的公允價(jià)值信息難度較大,而且我國相關(guān)部門出臺的法律法規(guī)不夠完善,這對我國成熟市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的形成非常不利。

    6.2.3 應(yīng)用成本較高

    公允價(jià)值在我國的應(yīng)用并不成熟,應(yīng)用公允價(jià)值需投入的財(cái)力相較成本模式也是要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出的,而且法規(guī)的不完善、市場的不成熟,以及在應(yīng)用時(shí)的程序步驟也比較繁瑣。另外有些企業(yè)管理人員在選擇公允價(jià)值計(jì)量時(shí)也需要統(tǒng)一意見,但是往往不能形成一致的意見,對企業(yè)未來的長遠(yuǎn)規(guī)劃缺乏戰(zhàn)略眼光,存在惰性,沒有積極的意愿。

    6.2.4 可靠性的問題

    我國雖引入公允價(jià)值,同時(shí)得到了越來越多的認(rèn)可,而且隨著我國執(zhí)行這行政策的逐漸深入,公允價(jià)值計(jì)量肯定會成為眾多企業(yè)選擇的計(jì)量模式,成為高校會計(jì)教學(xué)的主講模塊,但其在執(zhí)行過程中依舊存在諸多問題,使得我們對執(zhí)行公允價(jià)值計(jì)量的可靠性有了更多的爭議。從我國的外部情況看,信息來源的真實(shí)性有待商榷,來源有待考證,而且,由于我國的會計(jì)人員整體的專業(yè)素質(zhì)還有待提高,執(zhí)行公允價(jià)值必須得靠專業(yè)的會計(jì)人員,因此我國在執(zhí)行公允價(jià)值模式的可靠性還存在相應(yīng)的問題。

    6.2.5 監(jiān)管力度的缺乏

    由于我國是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制,在此經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)下,我國企業(yè)類型較多,企業(yè)管理人員之間的能力也有明顯的差距。當(dāng)出現(xiàn)了某些企業(yè)內(nèi)部人員徇私舞弊的時(shí)候,內(nèi)部監(jiān)管的不利,加上相應(yīng)懲處措施的力度不夠,犯錯(cuò)成本較低,這對執(zhí)行公允價(jià)值帶來了更加不利的負(fù)作用。

    總之,我國引入公允價(jià)值計(jì)量模式,既是符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇,也是符合我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的客觀需求。因此,在日常的會計(jì)實(shí)務(wù)中,只有找出公允價(jià)值運(yùn)用時(shí)的問題,并及時(shí)解決,才能使公允價(jià)值的應(yīng)用按照本應(yīng)的模式發(fā)展,發(fā)揮出會計(jì)信息的可靠和真實(shí)。

    7 解決公允價(jià)值在會計(jì)實(shí)務(wù)中面臨問題的措施

    7.1 建設(shè)完備的法律法規(guī)體系

    鑒于我國在公允價(jià)值計(jì)量模式下暴露的諸多問題, 應(yīng)該根據(jù)我國的具體情況,針對會計(jì)行業(yè)整體的發(fā)展趨勢,建立相對完備的法律法規(guī)體系。由于出臺的是全新的法律法規(guī),應(yīng)該挑選經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)作為試點(diǎn)進(jìn)行試驗(yàn),如果收效良好,再在全國范圍內(nèi)推廣展開。

    7.2 加大監(jiān)管力度

    由于我國的會計(jì)準(zhǔn)則不夠完善,很多企業(yè)在執(zhí)行公允價(jià)值時(shí)經(jīng)常鉆空子,甚至偷稅、漏稅,出現(xiàn)這種狀況的主要原因還是我國相關(guān)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)缺乏相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)制,懲處力度不嚴(yán)。財(cái)政部、銀監(jiān)會和證監(jiān)會作為市場監(jiān)督的主要機(jī)構(gòu),上市公司應(yīng)根據(jù)它們發(fā)布的相關(guān)信息,規(guī)范自身的管理模式,對內(nèi)部執(zhí)行公允價(jià)值計(jì)量出現(xiàn)的問題及時(shí)改進(jìn)。國家的其他相關(guān)機(jī)構(gòu)在完成各自本職工作的同時(shí),應(yīng)加強(qiáng)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的合作,加快建設(shè)完備的法律體系的步伐,減少不合規(guī)使用公允價(jià)值情況的出現(xiàn),使市場經(jīng)濟(jì)保持穩(wěn)定。

    7.3 重視會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)

    加強(qiáng)對會計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)能力的提高至關(guān)重要,對于在高等院校學(xué)習(xí)的相關(guān)人員,應(yīng)該更加注重實(shí)務(wù)的操作,通過理論結(jié)合實(shí)際,使會計(jì)人員通過實(shí)踐更好的理解如何正確、恰當(dāng)?shù)刈龊脮?jì)工作;對于社會從業(yè)人員,社會和企業(yè)應(yīng)該提供更多的培訓(xùn)機(jī)會,當(dāng)然,他們自己也應(yīng)積極參與其中??傊ㄟ^這些措施,使得會計(jì)人員素質(zhì)得以提高,為我國會計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)擴(kuò)充隊(duì)伍。

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    作者簡介:袁敬智(1994-),男,漢族,江蘇南通人,碩士在讀,共青團(tuán)員,研究方向:會計(jì)專業(yè);于洪(1977-),女,漢族,吉林長春人,副教授,碩士,從事會計(jì)教學(xué)和教學(xué)管理工作。

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