淺析融資性貿(mào)易的財(cái)務(wù)識(shí)別和收入確認(rèn)問題

張俊

【摘 要】自2013年融資性貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)事件爆發(fā)以來，中央企業(yè)參與融資性貿(mào)易的情況有所改觀，但并未完全杜絕，類似的貿(mào)易在地方國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)仍然大量存在。因融資性貿(mào)易給國(guó)有企業(yè)帶來了極大的風(fēng)險(xiǎn)隱患，所以人們多關(guān)注于如何防范融資性貿(mào)易的風(fēng)險(xiǎn)，但很少從財(cái)務(wù)的角度分析融資性貿(mào)易。普遍按照銷售商品確認(rèn)收入，而忽略了融資性貿(mào)易中資金的金融屬性，甚至掩蓋了無實(shí)物流轉(zhuǎn)的虛開增值稅發(fā)票現(xiàn)象。財(cái)務(wù)人員在記錄融資性貿(mào)易時(shí)，基于資金流、票據(jù)流，而對(duì)實(shí)物流轉(zhuǎn)缺乏有效的憑據(jù)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所為減輕監(jiān)管的注意力，在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)將融資性貿(mào)易參照代理型業(yè)務(wù)按照購銷差額確認(rèn)收入，同樣未真實(shí)反應(yīng)其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。基于此，本文通過梳理融資性貿(mào)易的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，發(fā)掘隱藏在不同業(yè)務(wù)模式下資金流轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)特征，歸納其業(yè)務(wù)共性，探索從財(cái)務(wù)角度如何識(shí)別融資性貿(mào)易，如何界定融資性貿(mào)易中貿(mào)易和資金的成分，以準(zhǔn)確確認(rèn)融資性貿(mào)易，還原融資性貿(mào)易的實(shí)質(zhì)，推動(dòng)貿(mào)易業(yè)務(wù)的有序開展，為企業(yè)貿(mào)易的開展提供指引。

【關(guān)鍵詞】融資性貿(mào)易；財(cái)務(wù)識(shí)別；收入確認(rèn)

2013年，以上海鋼貿(mào)事件為導(dǎo)火索，集中引發(fā)了深藏已久的融資性貿(mào)易問題。隨著事件持續(xù)的發(fā)酵，金融機(jī)構(gòu)和中央企業(yè)開始重新審視貿(mào)易業(yè)務(wù)資金鏈條，收緊該類貿(mào)易的資金供給，資金鏈的斷裂斬?cái)嗔巳谫Y性貿(mào)易的根基，因此更多的融資性貿(mào)易逐漸暴露。但是融資性貿(mào)易的發(fā)生由來已久，其更多的產(chǎn)生在大宗商品貿(mào)易中，早在2010年前，以煤炭為主大宗商品貿(mào)易價(jià)格不斷攀升，貿(mào)易產(chǎn)生了巨大的利潤(rùn)，在利益的驅(qū)使下，民營(yíng)企業(yè)開始尋找資金，此時(shí)部分央企也想從中分羹，于是雙方開展了以加杠桿形式的融資性貿(mào)易。當(dāng)貿(mào)易利潤(rùn)能夠覆蓋資金成本時(shí)，雙方相安無事，反之資金難以為繼。部分中央企業(yè)以做大交易規(guī)模為導(dǎo)向，而非以建立供應(yīng)鏈核心競(jìng)爭(zhēng)力為導(dǎo)向，不斷從金融機(jī)構(gòu)取得融資授信，缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，最終付出了慘痛代價(jià)。融資性貿(mào)易問題暴露以來，人們都在思考如何防范融資性貿(mào)易的風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)資委接連發(fā)文禁止中央企業(yè)開展融資性貿(mào)易，但融資性貿(mào)易仍然時(shí)有發(fā)生，地方國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)仍在繼續(xù)開展此類業(yè)務(wù)，本文試著以融資性貿(mào)易資金提供方為例，從財(cái)務(wù)識(shí)別和收入確認(rèn)的角度去探索融資性貿(mào)易，確立融資性貿(mào)易的會(huì)計(jì)處理原則，還原融資性貿(mào)易的實(shí)質(zhì)。

一、融資性貿(mào)易的定義

2015年下半年，國(guó)務(wù)院國(guó)資委政策法規(guī)局與北京天同事務(wù)所共同完成了融資性貿(mào)易法律風(fēng)險(xiǎn)防控及管理課題報(bào)告。報(bào)告中融資性貿(mào)易定義如下：融資性貿(mào)易是指參與貿(mào)易的各方主體在參與貿(mào)易及服務(wù)的價(jià)值交換過程中，依托貨權(quán)、應(yīng)收賬款等財(cái)產(chǎn)權(quán)益，綜合運(yùn)用各種貿(mào)易手段和金融工具，實(shí)現(xiàn)短期融資或信用增持目的，增加貿(mào)易主體的現(xiàn)金流量1。其定義核心是以獲取資金為目的。

二、融資性貿(mào)易的業(yè)務(wù)模式特征

從財(cái)務(wù)角度，以融資性貿(mào)易的資金提供方為例，業(yè)務(wù)模式不同，資金流向在財(cái)務(wù)報(bào)告中的記錄也不同。資金來源包括：自有資金、票據(jù)融資、應(yīng)收賬款保理、銀行借款、信用證等。資金流出會(huì)計(jì)記錄主要表現(xiàn)為預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款、存貨等科目。以下從不同業(yè)務(wù)模式下資金流出記錄科目闡述融資性貿(mào)易的特征：

1.預(yù)付賬款

在該業(yè)務(wù)模式下，資金的沉淀集中在預(yù)付賬款與存貨轉(zhuǎn)換期間，且有如下特征：

（1）預(yù)付賬款的周轉(zhuǎn)周期長(zhǎng)或小額資金頻繁流轉(zhuǎn)

原因在于，預(yù)付賬款支付的資金可能存在完全或部分挪用的情況，資金未用于按照合同約定采購商品，而用于其他業(yè)務(wù)投資，甚至用于非流動(dòng)資產(chǎn)投資。

（2）資金流與票據(jù)流統(tǒng)一，無實(shí)物流或僅有形式上的實(shí)物流

公司未參與商品的運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、交接環(huán)節(jié)，單純依賴供應(yīng)商和客戶提供的收發(fā)貨單據(jù)作為存貨、收入成本確認(rèn)的依據(jù)。部分企業(yè)能夠補(bǔ)充提供商品運(yùn)輸單據(jù)，比如鐵路、船舶運(yùn)輸單據(jù)，但單據(jù)無法體現(xiàn)與企業(yè)相關(guān)的信息，佐證力牽強(qiáng)，存在單據(jù)重復(fù)、虛假使用的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）資金流轉(zhuǎn)閉環(huán)，業(yè)務(wù)鏈條長(zhǎng)

作為資金需求方最終目的是為了獲取資金，因此資金最終會(huì)回流至資金需求方；為掩蓋資金的閉環(huán)現(xiàn)象或者套現(xiàn)票據(jù)、信用證，會(huì)同時(shí)引進(jìn)若干供應(yīng)商，以達(dá)到資金轉(zhuǎn)移的目的。

2.表外業(yè)務(wù)

該業(yè)務(wù)模式類似于預(yù)付賬款模式，可以理解為預(yù)付賬款模式的延伸。其充分利用遠(yuǎn)期信用證后付款的結(jié)算周期，在收到倉單后確認(rèn)存貨和應(yīng)付賬款；在信用證到期前以客戶回款作為信用證到期支付的資金來源；資金回籠后，完成倉單的向客戶的轉(zhuǎn)移。

3.應(yīng)收賬款

在該業(yè)務(wù)模式下，資金沉淀集中在應(yīng)收賬款的賬期期間。業(yè)務(wù)特征如下：客戶在貿(mào)易鏈條中掌握主導(dǎo)權(quán)，回款賬期較長(zhǎng)；供應(yīng)商缺乏墊付資金的能力，因此企業(yè)與供應(yīng)商一般是現(xiàn)款現(xiàn)貨或保留少量的應(yīng)付賬款；企業(yè)付款后，由供應(yīng)商直接將貨物發(fā)送至客戶，或者客戶憑提貨單直接到供應(yīng)商提貨；供應(yīng)商主導(dǎo)客戶的招標(biāo)、貨物驗(yàn)收交接、回款協(xié)調(diào)；或者客戶主導(dǎo)企業(yè)參與自身的招標(biāo)、貨物運(yùn)輸及驗(yàn)收交接；貿(mào)易有實(shí)物流轉(zhuǎn)支撐；以應(yīng)收賬款周期的長(zhǎng)短及占用資金成本決定結(jié)算價(jià)格。

4.存貨

在該業(yè)務(wù)模式下，資金沉淀集中在存貨提貨期間，業(yè)務(wù)特征如下：以銷定采，按照客戶需求進(jìn)行商品采購；客戶單一，企業(yè)缺少銷售渠道；限定客戶最長(zhǎng)提貨期；預(yù)收客戶保證金，隨商品價(jià)格波動(dòng)要求客戶追加保證金；客戶未按約定履約，企業(yè)有權(quán)沒收保證金并自主處理商品。

三、現(xiàn)行融資性貿(mào)易財(cái)務(wù)識(shí)別與收入確認(rèn)存在的問題

1.財(cái)務(wù)識(shí)別方面

目前，針對(duì)融資性貿(mào)易的識(shí)別主要集中在業(yè)務(wù)模式層面，但站在財(cái)務(wù)角度的探討偏少，缺少財(cái)務(wù)領(lǐng)域識(shí)別的操作指引。鑒于融資性貿(mào)易多變的業(yè)務(wù)模式，以及愈發(fā)隱蔽的長(zhǎng)業(yè)務(wù)鏈條特點(diǎn)，財(cái)務(wù)人員已無法單純通過合同條款、業(yè)務(wù)單據(jù)準(zhǔn)確判斷業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。而是需要通過延伸財(cái)務(wù)管控環(huán)節(jié)，掌握全業(yè)務(wù)鏈條，嚴(yán)格控制資金、票據(jù)、貨物三流統(tǒng)一；不能割裂看待企業(yè)與供應(yīng)商、企業(yè)與客戶的關(guān)系，而是要作為整體進(jìn)行分析考慮；不能局限于財(cái)務(wù)細(xì)分內(nèi)控，而要建立采購、存貨、銷售、合同、法律風(fēng)險(xiǎn)全流程的內(nèi)控體系。

2.收入確認(rèn)方面

（1）目前融資性貿(mào)易的收入確認(rèn)方法

①按照銷售合同全額確認(rèn)收入。該方式為目前融資性貿(mào)易的主要收入確認(rèn)方式，一方面采購和銷售合同形式上相對(duì)獨(dú)立，條款在收發(fā)貨單據(jù)、價(jià)格均有明確約定，表面上具有貿(mào)易的特征；另一方面該確認(rèn)方式為企業(yè)從事融資性貿(mào)易提供了掩護(hù)，符合公司管理層的意圖。

②收入按照購銷合同差額確認(rèn)。該種方式是因?yàn)槠髽I(yè)無法提供在貿(mào)易環(huán)節(jié)承擔(dān)主要責(zé)任的證據(jù)，中介機(jī)構(gòu)迫于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力，減輕其審計(jì)責(zé)任，要求企業(yè)采取的一種折中方式。但該方式并不是從根本上采取差額確認(rèn)，而是日常業(yè)務(wù)仍然按照購銷合同全額確認(rèn)收入成本，只是在報(bào)表編制環(huán)節(jié)按照銷售成本等額調(diào)減營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)成本。

③商品銷售收入按照貨物接收時(shí)的價(jià)格確認(rèn)，因應(yīng)收賬款賬期長(zhǎng)短而產(chǎn)生的資金利息按照服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入。該方式適用于終端客戶為應(yīng)收賬款型業(yè)務(wù)模式的會(huì)計(jì)計(jì)量，也最接近于反應(yīng)貿(mào)易實(shí)質(zhì)。但是為避免引起融資性貿(mào)易的嫌疑，此服務(wù)費(fèi)往往以提供商品相關(guān)的服務(wù)費(fèi)代替，而非以金融業(yè)務(wù)服務(wù)費(fèi)記錄。

（2）存在的問題

①收入成本確認(rèn)原始單據(jù)不充分。在預(yù)付賬款模式下，貨物接收和銷售多以自制的收貨通知單或確認(rèn)單、價(jià)格結(jié)算單為依據(jù)，缺少貨物運(yùn)輸、檢驗(yàn)、倉儲(chǔ)單據(jù)支撐。部分企業(yè)補(bǔ)充了貨物運(yùn)輸發(fā)票，但發(fā)票無企業(yè)作為發(fā)貨方的相關(guān)信息，不足以證明實(shí)物真實(shí)流轉(zhuǎn)。以中國(guó)鐵路物資總公司所屬子公司中鐵物總能源有限公司（以下簡(jiǎn)稱“中鐵物總”）和陜西省物流集團(tuán)能源有限公司（以下簡(jiǎn)稱“陜西物流”）貿(mào)易案例為例2。案件發(fā)生時(shí)，中鐵物總接收了陜西物流出具的發(fā)貨通知單和銷貨結(jié)算單以及采購進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但遲遲未收到下游客戶的預(yù)收款，因此中鐵物總提出向陜西物流退還采購進(jìn)項(xiàng)票，并要求退還預(yù)付賬款。北京市中級(jí)人民法院判決本案例支持了中鐵物總的法律訴求，判定陜西物流出具的發(fā)貨通知單和銷貨結(jié)算單不足以證明貨物已交付中鐵物總。

②未合理區(qū)別資金成本與商品利潤(rùn)。在預(yù)付賬款、存貨和應(yīng)收賬款三種業(yè)務(wù)模式下未反應(yīng)隱藏在貿(mào)易交易金額中資金使用收益成分，將資金使用收益混為商品銷售進(jìn)行確認(rèn)。

③差額確認(rèn)收入的方式與資金流轉(zhuǎn)、銷項(xiàng)發(fā)票相矛盾。財(cái)務(wù)報(bào)告中差額確認(rèn)貿(mào)易收入的方式，視同于企業(yè)開展代理型業(yè)務(wù)，但企業(yè)的采購銷售均按照銷售貨物開具增值稅發(fā)票，購銷資金流轉(zhuǎn)以采購和銷售貨物形式轉(zhuǎn)移。造成收入確認(rèn)與資金流轉(zhuǎn)科目、現(xiàn)金流不一致；與實(shí)際納稅稅率產(chǎn)生差異。

四、融資性貿(mào)易財(cái)務(wù)識(shí)別與收入確認(rèn)的改進(jìn)建議

1.融資性貿(mào)易的財(cái)務(wù)識(shí)別

（1）業(yè)務(wù)商業(yè)目的

判斷企業(yè)貿(mào)易是否存在以下情形：①企業(yè)從事貿(mào)易主要是為獲取資金使用收益；②企業(yè)與供應(yīng)商或客戶簽署貿(mào)易合同之外的抽屜協(xié)議；③企業(yè)支付供應(yīng)商的資金最終流轉(zhuǎn)至客戶。

（2）業(yè)務(wù)獨(dú)立性

判斷企業(yè)在參與貿(mào)易的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中是否存在以下情形：①客戶由供應(yīng)商推薦或主導(dǎo)確定，或供應(yīng)商由客戶推薦或主導(dǎo)確定；②企業(yè)所購買商品由客戶指定；③企業(yè)不參與商品運(yùn)輸、驗(yàn)收、交貨環(huán)節(jié)；④企業(yè)未在交易地點(diǎn)設(shè)立辦事處或指定專人負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)辦理。

（3）交易價(jià)格

判斷企業(yè)貿(mào)易的交易價(jià)格確認(rèn)是否存在以下情形：①交易價(jià)格以提供資金的年化收益率確定；②企業(yè)從事貿(mào)易的價(jià)格構(gòu)成中包含以資金占用長(zhǎng)短和資金利率為計(jì)算依據(jù)的資金占用成本；③交易價(jià)格在采購價(jià)格的基礎(chǔ)上固定加成；④結(jié)算價(jià)格與應(yīng)收賬款回款周期長(zhǎng)短和同期資金利率相關(guān)。

（4）背靠背合同

判斷企業(yè)貿(mào)易合同是否存在以下情形：①企業(yè)與供應(yīng)商和客戶簽訂的合同模板一致或相近；②企業(yè)將與客戶簽訂合同的主要義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)商，包括貨物數(shù)量質(zhì)量、交貨驗(yàn)收、違約條款等；③企業(yè)與客戶合同內(nèi)容存在供應(yīng)商的名稱或與供應(yīng)商的合同內(nèi)容存在客戶的名稱；④企業(yè)與供應(yīng)商和客戶合同約定在某一時(shí)點(diǎn)或某一地點(diǎn)同時(shí)完成三方之間的交貨。

如果企業(yè)貿(mào)易行為同時(shí)存在上述四方面情形的，則應(yīng)判定為融資性貿(mào)易。

2.融資性貿(mào)易的收入確認(rèn)

（1）按照銷售合同總額確認(rèn)收入

企業(yè)以賺取商品市場(chǎng)價(jià)格差價(jià)為目的，獨(dú)立開展商品的采購和銷售業(yè)務(wù)或主導(dǎo)供應(yīng)商向客戶提供商品，參與商品的運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和驗(yàn)收中的某一或多個(gè)環(huán)節(jié)，承擔(dān)所提供商品的主要風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該按照銷售金額確定銷售收入。

（2）按代理服務(wù)確認(rèn)收入

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第三十四條3規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)是否按已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，除考慮合同法律形式外還應(yīng)考慮貿(mào)易實(shí)際情況。在存貨類型的融資性貿(mào)易情況下，企業(yè)雖然在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的控制權(quán)，但貨物的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)量需求由客戶指定，貨物向客戶專向銷售，交易價(jià)格固定或按照合同約定以既定規(guī)則變化，企業(yè)持有貨物目的為了防范客戶未能按時(shí)付款，而非自主決定銷售貨物，因此企業(yè)未承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，且以約定的價(jià)格收取相對(duì)固定的收益，應(yīng)按已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額確認(rèn)。在企業(yè)因客戶未按照合同履約而自主銷售貨物的情況下，可以轉(zhuǎn)為按銷售商品總價(jià)確認(rèn)收入。

（3）按照金融服務(wù)確認(rèn)收入

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條、第五條4規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

①按照準(zhǔn)則規(guī)定，在預(yù)付賬款模式下，未能準(zhǔn)確提供單據(jù)證明貨物實(shí)際流轉(zhuǎn)的，不能證明企業(yè)已經(jīng)履行了合同義務(wù)，不能滿足銷售商品收入確認(rèn)的條件，該類業(yè)務(wù)不能按照銷售商品確認(rèn)銷售收入，而應(yīng)該按照應(yīng)收資金收益確認(rèn)金融服務(wù)收入。

②預(yù)付賬款模式下以倉單或提貨單作為貨權(quán)轉(zhuǎn)移條件的，則需要考慮商業(yè)目的、業(yè)務(wù)獨(dú)立性、交易價(jià)格等構(gòu)成因素，如企業(yè)以賺取持有倉單期間資金收益為目的，供應(yīng)商和客戶相互指定，交易價(jià)格以資金使用成本確定，應(yīng)按照金融服務(wù)確認(rèn)資金使用收入，否則按合同金額確認(rèn)銷售商品收入。

③應(yīng)收賬款模式下，雖然有貨物實(shí)際交付，但貿(mào)易完成由供應(yīng)商或客戶主導(dǎo)完成，企業(yè)未實(shí)質(zhì)參與貨物的流轉(zhuǎn)交易，業(yè)務(wù)缺乏獨(dú)立性，企業(yè)僅提供了資金支持，且貨物采購價(jià)格由銷售價(jià)格減去固定差價(jià)確定或銷售價(jià)格由采購價(jià)格加固定金額構(gòu)成，其仍然屬于資金提供服務(wù)，應(yīng)參考金融機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入；另外，在完成商品交易后以應(yīng)收賬款回款期資金占用利息組成結(jié)算價(jià)格部分的，該部分資金占用利息屬于商品交易完成后應(yīng)收賬款本金產(chǎn)生的資金收益，獨(dú)立于商品交易差價(jià)，應(yīng)該按照金融機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入。

五、結(jié)語

資金作為一種資源，可以為企業(yè)擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模提供支持，能夠提高企業(yè)在商品采購的議價(jià)能力，能夠?yàn)槠髽I(yè)囤積商品提供支撐，這是資金在貿(mào)易中的真實(shí)價(jià)值，只有合理利用資金在貿(mào)易的作用，才能引導(dǎo)貿(mào)易秩序的有序開展，減少系統(tǒng)性的連鎖風(fēng)險(xiǎn)。作為會(huì)計(jì)確認(rèn)，也需要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，正確記錄反應(yīng)資金在貿(mào)易環(huán)節(jié)中承擔(dān)的角色，為企業(yè)決策和企業(yè)利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

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注 釋：

1.國(guó)姿委系統(tǒng)法制工作簡(jiǎn)報(bào)（第二期）.國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì). 2016-1-7。

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3.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào).《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。

4.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào).《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。