無形資產(chǎn)計量的歷史回顧及囚徒困境的未來應(yīng)用

顧海 顧博曉

摘要：無形資產(chǎn)理論出現(xiàn)于1926年，至今并沒有發(fā)生重大改變。無形資產(chǎn)的計量一直是會計計量的難點(diǎn)，原因是無形資產(chǎn)沒有實(shí)體，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不穩(wěn)定導(dǎo)致無形資產(chǎn)的不穩(wěn)定。外部環(huán)境中無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)對無形資產(chǎn)的計量有重大影響，我們發(fā)現(xiàn)使用囚徒困境分析工具，能夠解決無形資產(chǎn)計量的不穩(wěn)定性。通過4大場景分析，我們認(rèn)為囚徒困境分析能夠改善會計準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)計量；囚徒困境模型；應(yīng)用

企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號定義無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)計量是指確定無形資產(chǎn)的入賬價值。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則分別無形資產(chǎn)取得方式的不同，對如何確定無形資產(chǎn)的入賬價值作了規(guī)定。無形資產(chǎn)計量的不同目的，決定著適用不同的計量標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，無形資產(chǎn)計量方法已經(jīng)很完整。但由于無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，又經(jīng)常缺乏市場交易標(biāo)的，因此穩(wěn)定性較差，使得各種計量方法經(jīng)常無法反映無形資產(chǎn)的現(xiàn)時狀態(tài)。這就需要找到一個新的計量方式，克服因內(nèi)外環(huán)境的變動而引發(fā)無形資產(chǎn)計量的不穩(wěn)定。

一、歷史回顧

無形資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)會計科目，其歷史并不長。楊汝梅（1899年8月22日—1985年9月8日），字眾先，河北省磁縣人，最早系統(tǒng)提出無形資產(chǎn)論。他1921年畢業(yè)于北京鐵路管理學(xué)院，后赴美留學(xué)，獲密歇根大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位?；貒笤嘻}務(wù)總局稽核、“四聯(lián)總處”（指中央銀行、中國銀行、交通銀行、農(nóng)業(yè)銀行四家銀行的聯(lián)合總管理處）處長等職，后任上海暨南大學(xué)、香港中文大學(xué)的商學(xué)院院長等職。他所著《商譽(yù)及無形資產(chǎn)》一書，于1926年在美國出版，1936年，由施仁夫會計師譯成中文，改書名為《無形資產(chǎn)論》，他是最早列入世界名人錄的中國會計學(xué)家?！稛o形資產(chǎn)論》中的不少見解，在密歇根大學(xué)W.A.Paton教授主編的《會計師手冊》（《Acountants Handbook》）第十四節(jié)“無形資產(chǎn)”中，與當(dāng)時會計學(xué)界的泰斗Kester、Hatfield等人的觀點(diǎn)一起，多次被引用，其中有的直接引用原文。在紐約大學(xué)R.P.Brief教授編輯的再版系列經(jīng)典名著中，該書也被列在其中。

《無形資產(chǎn)論》依據(jù)三個標(biāo)準(zhǔn)定義無形資產(chǎn)：以物質(zhì)之存在與否為標(biāo)準(zhǔn)，以價值實(shí)現(xiàn)之難易為標(biāo)準(zhǔn)，以資產(chǎn)之能否分屬為標(biāo)準(zhǔn)。楊先生還指出了無形資產(chǎn)確認(rèn)的特征：無形資產(chǎn)的特征在于法律上與經(jīng)濟(jì)上之意義以及無形資產(chǎn)之優(yōu)越性及獨(dú)占性，無形資產(chǎn)之價值與所費(fèi)之成本無關(guān)，無形資產(chǎn)必須附屬于某一特定企業(yè)。無形資產(chǎn)計量特征包括：無形資產(chǎn)無市價可言，無形資產(chǎn)之價值系以所屬企業(yè)之收益為標(biāo)準(zhǔn)，無形資產(chǎn)之價值缺乏穩(wěn)定性。這些論述的基本原則至今沒有重大改變，與現(xiàn)代會計準(zhǔn)則的要求基本一致。

二、囚徒困境模型的應(yīng)用

無形資產(chǎn)計量的基本原則90年來并未發(fā)生大的變動，無論后人怎樣改進(jìn)，都無法克服無形資產(chǎn)穩(wěn)定性差導(dǎo)致的重大計量誤差，導(dǎo)致無形資產(chǎn)會計記錄變動劇烈，無法反映公司真實(shí)的經(jīng)營后果。據(jù)此，我們引入囚徒困境模型加以改進(jìn)，使得無形資產(chǎn)的計量更貼合企業(yè)經(jīng)營實(shí)際，反映真實(shí)的經(jīng)營成果。我們假設(shè)存在一個封閉的市場，在現(xiàn)有技術(shù)條件下市場保持均衡，如果有技術(shù)革新，將會打破平衡增加需求，但該封閉市場規(guī)模有限，最多產(chǎn)生20萬元的額外需求。以研發(fā)和購買無形資產(chǎn)為例，我們設(shè)立4個場景，反映無形資產(chǎn)計量的全新應(yīng)用。

場景1

A公司獨(dú)占市場，研發(fā)或購買形成無形資產(chǎn)，知識產(chǎn)權(quán)打破市場平衡，如果投入5萬元研發(fā)，獲得封閉市場全部超額收入20萬元，利潤就是15萬元。此時可以使用傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中未來收益法計量知識產(chǎn)權(quán)的價值。只有外部環(huán)境是法制健全的，且知識產(chǎn)權(quán)受到保護(hù)的理想情況下可以如此確認(rèn)。

場景2

A公司與B公司均分市場，A公司投入5萬元，必須考慮競爭對手反應(yīng)，如果B公司迅速反應(yīng)，也研發(fā)投入5萬元，兩家公司分別獲得超額收入10萬元，利潤都是5萬元（圖1，第二象限），可以分別使用未來收益法計量無形資產(chǎn)，前提條件是A、B公司在知識產(chǎn)權(quán)受到保護(hù)的良好市場環(huán)境中運(yùn)營。

如果因?yàn)槭袌霾唤∪珺公司可以低成本的獲取A公司研發(fā)成果，B就不需要研發(fā)或購買無形資產(chǎn)，A公司仍然獲得利潤5萬元，B公司能獲利10萬元（圖1，第一象限），考慮到B公司利潤更高，A公司未來的市場份額可能會因?yàn)锽公司的價格競爭而下降，由此會帶來無形資產(chǎn)減值。

同理，如果B公司研發(fā)或購買無形資產(chǎn)，而A公司不勞而獲（圖1，第三象限），結(jié)果就是B公司的無形資產(chǎn)將減值。

結(jié)果，在知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)乏力的市場內(nèi)，A、B公司最終都不會投資無形資產(chǎn)，既不會有超額收入也不會有支出，雙方超額利潤歸0（圖1，第四象限）。

A公司與B公司是競爭對手，但因?yàn)槭袌霾唤∪?，研發(fā)無形資產(chǎn)形成的超額利潤會吸引其他公司無成本進(jìn)入，超額收入會被完全瓜分，不會形成未來持續(xù)的利益流入，研發(fā)和購買支出無法達(dá)到資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只能費(fèi)用化。

場景4

A公司與B公司自創(chuàng)無形資產(chǎn)，并采取措施嚴(yán)密封鎖，使得對方無法獲取技術(shù)秘密，只能自行研發(fā)。由于無形資產(chǎn)保護(hù)，無法在賬面披露，會計處理就不會確認(rèn)，研發(fā)支出只有費(fèi)用化，但A、B公司仍可以形成超額利潤各5萬元。這樣就形成了兩家公司的商譽(yù)。

三、結(jié)論

通過四個場景分析我們發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則只能在場景1、場景2的第二象限、場景4中得到有效應(yīng)用，前提條件是有完善的外部知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)或者內(nèi)部技術(shù)封鎖。對于其他場景，使用傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則無法進(jìn)行價值判斷。因此，有效利用囚徒困境模型，能夠解決知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)缺失情況下市場價值確認(rèn)。

無形資產(chǎn)的計量一直是會計計量的難點(diǎn)，中國知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)環(huán)境的不穩(wěn)定導(dǎo)致無形資產(chǎn)的不穩(wěn)定。知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)環(huán)境對無形資產(chǎn)的計量有重大影響，我們研究使用囚徒困境分析工具，希望能夠解決無形資產(chǎn)計量的不穩(wěn)定性。我們發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的不穩(wěn)定性來自于外部環(huán)境的不穩(wěn)定，現(xiàn)有會計準(zhǔn)則本身無法完全涵蓋無形資產(chǎn)計量的所有可能，而會計師的職業(yè)判斷依賴于對外部環(huán)境的分析。囚徒困境分析，可以使無形資產(chǎn)的計量置于真實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，無形資產(chǎn)的確認(rèn)、攤銷、減值以及商譽(yù)的形成都可以依賴這種分析工具。

通過分析工具的創(chuàng)新，促進(jìn)無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的建設(shè)，在實(shí)務(wù)界應(yīng)該引入會計師的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，則可以采用囚徒困境的分析格式。從而改善現(xiàn)有無形資產(chǎn)會計處理與知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)環(huán)境的矛盾，促進(jìn)頂層設(shè)計的創(chuàng)新。

參考文獻(xiàn)：

[1]Albert Tucker.1950.Prisoner's dilemma

[2]W.A.Paton.1940.Accountants Handbook[M].Accountants Handbook

[3] 程昔武.資源開采企業(yè)超額收益率及其會計上的制度含義[J].會計研究，2008.3：41-43.

[4] 戴德明，周華.世貿(mào)協(xié)議 _ 國內(nèi)政策與會計發(fā)展[J].會計研究，2001.8：33-34.

[5]杜興強(qiáng)，溫日光.公司治理與會計信息質(zhì)量_一項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)研究[J].財經(jīng)研究，2007.5，13-14.

[6] 馮淑萍.關(guān)于中國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化問題[J].會計研究，2001.4：43-45.

[7] 顧海.無形資產(chǎn)會計處理的問題與改進(jìn)[J].四川會計，2002.12，47-48.

[8]李曉強(qiáng).國際會計準(zhǔn)則和中國會計準(zhǔn)則下的價值相關(guān)性比較_來自會計盈余和凈資產(chǎn)賬面值的證據(jù)[J].會計研究，2004.6：70-71.

[9] 曲曉輝，邱岳華.強(qiáng)制性制度變遷與盈余穩(wěn)健性_來自深滬證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會計研究，2007.12：46-48.

[10]楊汝梅.無形資產(chǎn)論[M].立信會計出版社，1936.

[11]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則 [M]. 立信會計出版社，2015.