淺述對(duì)審計(jì)理論與方法發(fā)展的認(rèn)識(shí)

張興煌

摘 要 自工業(yè)革命以來(lái)，經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的進(jìn)步促進(jìn)了對(duì)審計(jì)的需要和審計(jì)本身的發(fā)展，本文通過(guò)回顧審計(jì)產(chǎn)生的背景，審計(jì)理論體系的發(fā)展以及審計(jì)方法的完善歷程，以加深對(duì)當(dāng)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中普遍采用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的理解。

關(guān)鍵詞 審計(jì)；理論體系；發(fā)展

一、審計(jì)的產(chǎn)生背景

工業(yè)革命后，隨著社會(huì)財(cái)富的增長(zhǎng)、公司規(guī)模的擴(kuò)大以及投融資的需要，出現(xiàn)了大批股份制公司。股份公司的特點(diǎn)是公司以發(fā)行股票形式募集資金，股票持有者可以在證券市場(chǎng)隨時(shí)出售股票，放棄股東權(quán)利。在這一組織形式下，股東不一定執(zhí)行經(jīng)營(yíng)管理的職能，而負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)理卻不一定是股東，這樣造成了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)兩權(quán)分離的現(xiàn)狀。投資者為了監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，公司債權(quán)人為了保障自己的利益，就需要由獨(dú)立的第三者對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查，并出具公證的審計(jì)報(bào)告，我們最常用到的狹義上的審計(jì)由此應(yīng)運(yùn)而生。

二、審計(jì)的理論體系

盡管早在17、18世紀(jì)就有不少人開(kāi)始探索審計(jì)理論，目前仍沒(méi)有形成科學(xué)的審計(jì)理論體系。但是期間有不少關(guān)于審計(jì)理論被提出，包括很著名的“三座審計(jì)理論里程碑”。

1.第一座里程碑

第一座里程碑式審計(jì)理論著作是羅伯特.莫茨和侯賽因.夏拉夫合著、1961年出版的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（ThePhilosophyofAuditing），該書從哲學(xué)的角度，指出了建立審計(jì)理論的重要性、研究審計(jì)現(xiàn)象的方法，從集合科學(xué)的角度研究審計(jì)理論，有邏輯地闡述了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，被公認(rèn)為是第一部將審計(jì)理論作為一門獨(dú)立學(xué)科加以論述的著作。

2.第二座里程碑

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1972年出版的《基本審計(jì)概念說(shuō)明》（AStatement toBasicAuditingConcepts），被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展的第二座里程碑。該說(shuō)明說(shuō)構(gòu)建了“審計(jì)假設(shè)、審計(jì)原則、審計(jì)準(zhǔn)則”的理論模式，闡述了審計(jì)的含義、審計(jì)與會(huì)計(jì)的關(guān)系、審計(jì)作用、審計(jì)職能，收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的依據(jù)和方法論、審計(jì)過(guò)程發(fā)生差錯(cuò)的可能性、審計(jì)報(bào)告和意見(jiàn)的傳遞等方面的內(nèi)容，其中涉及許多重要的審計(jì)概念至今被廣為引用。

3.第三座里程碑

1978年，尚德?tīng)柦淌诰幹摹秾徲?jì)理論一一評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》（TheoryofAuditing：Evaluation，InvestigationandJudgment）一書則被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展的第三座里程碑，該書從論述審計(jì)基本理論出發(fā)，就審計(jì)理論建設(shè)問(wèn)題提出了很多富有創(chuàng)見(jiàn)性的觀點(diǎn)，提出了“假設(shè)定理-結(jié)構(gòu)-原則-準(zhǔn)則”模式，從信息論的角度對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行了全面的分析。

三、審計(jì)的方法

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。總結(jié)地來(lái)說(shuō)，審計(jì)方法的調(diào)整主要是經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

1.賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)

在審計(jì)發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)主要是為了滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行獨(dú)立檢查，促使受托責(zé)任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中做出誠(chéng)實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)完成各項(xiàng)工作以履行審計(jì)責(zé)任，包括檢查支持憑證，評(píng)估報(bào)告資產(chǎn)的價(jià)值（通常是成本），確定受托責(zé)任人對(duì)存貨購(gòu)買和發(fā)出核算的正確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)。由于早期獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。

2.制度基礎(chǔ)審計(jì)

由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)工作量迅速增大，而需要的審計(jì)技術(shù)日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，企業(yè)承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用也難以承受。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì)，代之以抽樣審計(jì)。

從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的重點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)。因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法大大減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，提高了審計(jì)效率降，同時(shí)也降低了企業(yè)承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說(shuō)服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開(kāi)發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是指“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。

按照傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素），而從較低層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，容易犯只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林的錯(cuò)誤。

因此，隨著企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國(guó)外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上世紀(jì)90年代對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了改進(jìn)。改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法具有以下特征：一是注重對(duì)被審計(jì)單位生存能力和經(jīng)營(yíng)計(jì)劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)；二是注重運(yùn)用分析性程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；三是在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效的情況下，減少對(duì)接近預(yù)期值的賬戶余額進(jìn)行測(cè)試，注重對(duì)例外項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；四是擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

四、總結(jié)

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化不斷地加深，作為整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)細(xì)胞，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不深人考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。

參考文獻(xiàn)：

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