風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用研究

孫建濱 白楊

摘要：隨著我國產(chǎn)業(yè)環(huán)境、財(cái)經(jīng)、法律制度的優(yōu)化，引發(fā)了審計(jì)環(huán)境一系列巨大的變化，使得審計(jì)人員的審計(jì)工作風(fēng)控點(diǎn)的把握也面臨著調(diào)整。如何在新的審計(jì)環(huán)境下，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，客觀、真實(shí)反映審計(jì)結(jié)果，成為了審計(jì)人員必須關(guān)注的重點(diǎn)。論文通過梳理、分析我國在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)制度中存在的問題，進(jìn)而提出提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的新模式，旨在使得注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果有更為全面、正確的認(rèn)，更加有效的實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

Abstract： With the optimization of China's industrial environment， finance and legal systems， a series of huge changes in the auditing environment have been triggered， and the auditors' auditing work risk control points are also facing adjustment. How to reduce the audit risk， objectively and truly reflect the audit results in the new audit environment has become the focus of auditors. By combing and analyzing the problems existing in China's risk-oriented audit system， the thesis proposes a new mode to improve auditing efficiency and reduce auditing risk. The aim is to enable CPAs to have a more comprehensive and correct identification of risk assessment results in audit activities and more effectively achieve the audit objectives.

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；問題；措施

Key words： risk-oriented audit；problem；measure

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2018）29-0053-02

1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式界定

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，主要包括被審計(jì)單位的資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)管理及內(nèi)部控制等多種內(nèi)外部環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所產(chǎn)生的影響。并通過量化的風(fēng)險(xiǎn)水平來確定進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的范圍和重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)方法。

20世紀(jì)60年代，歐美發(fā)達(dá)國家審計(jì)機(jī)構(gòu)開始在日常審計(jì)活動(dòng)中采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。伴隨著電氣化革命及網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)飛速發(fā)展，歐美發(fā)達(dá)國家進(jìn)入高速發(fā)展時(shí)期，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，跨國企業(yè)迅速崛起，財(cái)務(wù)核算量及復(fù)雜程度進(jìn)一步提高。在此過程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)也面臨著風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)的重新把握。傳統(tǒng)審計(jì)方法，仍根據(jù)內(nèi)部控制制度的評(píng)審與抽樣審計(jì)來進(jìn)行判斷，導(dǎo)致得出的審計(jì)結(jié)論，可能與事實(shí)有較大偏差。因此，行業(yè)環(huán)境的變化，使得注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到要采取更為先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)與方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)運(yùn)而生。

2003年由國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）頒布了一系列的審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。從時(shí)間上來看，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)質(zhì)性發(fā)展并不是很長，但卻是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)眾多因素共同發(fā)展的必然結(jié)果，引領(lǐng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)入發(fā)展的新階段。

2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要程序

2006年2月15日，我國頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與新準(zhǔn)則一起頒布的還有2006版《注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)入了新階段。目前財(cái)政部已經(jīng)頒布了6批準(zhǔn)則及指南，共計(jì)48個(gè)項(xiàng)目，其中包括28個(gè)具體準(zhǔn)則，10個(gè)實(shí)務(wù)公告，5個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，基本形成了比較完整的準(zhǔn)則體系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國實(shí)施以來尤其是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體實(shí)施和運(yùn)行我們可以發(fā)現(xiàn)其優(yōu)點(diǎn)即可以有效地發(fā)現(xiàn)和防止舞弊以及更好的應(yīng)對(duì)不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。

隨著《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第12111號(hào)——了解被審計(jì)單位及環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的出臺(tái)，我國開始加強(qiáng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。第12111號(hào)當(dāng)中指出，注冊會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行充分了解，便于識(shí)別及評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表上所反映的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而出具合理的審計(jì)意見。在審計(jì)過程中，為把控審計(jì)各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，應(yīng)全面了解被審計(jì)單位，一般程序如下：

2.1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

①熟悉被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境。

審計(jì)人員在審計(jì)工作中可以通過①詢問被審計(jì)單位相關(guān)人員②分析賬務(wù)核算流程③觀察和檢查④其他風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。這四種手段能夠?qū)Ρ挥?jì)單位及其所處環(huán)境有基本了解。

②評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)人員通過職業(yè)判斷，借助對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的認(rèn)知，去判斷被審計(jì)單位可能存在的重大財(cái)報(bào)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 控制測試

所謂的控制測試，是指用于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止和發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性而進(jìn)行的審計(jì)程序?？刂菩詼y試的執(zhí)行完成度高，會(huì)影響實(shí)質(zhì)性測試，減少審計(jì)取證工作，提高審計(jì)效率。一般情況下，進(jìn)行控制測試的情況如下：

①在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。

②僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.3 實(shí)質(zhì)性程序

實(shí)質(zhì)性程序是用于發(fā)現(xiàn)及認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序。包括對(duì)被審計(jì)單位的各類交易、賬戶余額、披露的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序，來發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有可能存在的重大錯(cuò)報(bào)。借助實(shí)質(zhì)性程序獲得的審計(jì)證據(jù)，可以彌補(bǔ)被審計(jì)單位內(nèi)部控制失效以及審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力不足的缺陷。

3 推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在問題分析

3.1 風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用水平較低

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在歐美國家審計(jì)行業(yè)之所以能迅速開展并廣泛應(yīng)用，源于歐美國家審計(jì)等中介結(jié)構(gòu)訴訟風(fēng)險(xiǎn)較大。1993年美國《紐約時(shí)報(bào)》在報(bào)道中就曾提及，整個(gè)歐美國家審計(jì)行業(yè)的訴訟賠償金額高達(dá)30億美元，1991-1992年兩年間，美國六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟費(fèi)用約4770萬美元，占其審計(jì)業(yè)務(wù)收入的9%。

在我國，改革開放以來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)制度、法律也逐步建立和恢復(fù)，但因公司法、證券法、物權(quán)法、經(jīng)濟(jì)法等相關(guān)法律制度的不健全，加之法律意識(shí)淡薄，監(jiān)管不到位等問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零。而后，盡管注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)不斷完善，但作為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，卻缺乏相應(yīng)的法律地位和應(yīng)有的關(guān)注程度。

3.2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論發(fā)展滯后，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)范缺失

上世紀(jì)80年代中期，美國財(cái)經(jīng)機(jī)構(gòu)就開始頒布了一系列的審計(jì)準(zhǔn)則來防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并借助審計(jì)理論的不斷完善，逐漸形成了一套權(quán)威、規(guī)范的理論框架。但我國在上世紀(jì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，并未真正的形成一套完整的審計(jì)理論框架為評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來提供科學(xué)的依據(jù)和指南。

3.3 審計(jì)方法落后，審計(jì)線索數(shù)理分析能力較低

目前，多數(shù)審計(jì)從業(yè)人員開展審計(jì)活動(dòng)時(shí)，往往只依托固有知識(shí)結(jié)構(gòu)，但隨著審計(jì)范圍的不斷拓寬，審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜度的提高，注冊會(huì)計(jì)師受托責(zé)任的加大，審計(jì)從業(yè)人員急需學(xué)習(xí)先進(jìn)審計(jì)方法，這種分析財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的異常指標(biāo)及異常變動(dòng)率，并以此為線索，把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，確定審計(jì)的重點(diǎn)及范圍。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，通常是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)為前提，采用分析性復(fù)核的方法。而在我國審計(jì)行業(yè)，大多數(shù)的注冊會(huì)計(jì)師在數(shù)理統(tǒng)計(jì)方面能力欠缺，實(shí)質(zhì)性測試顧此失彼，審計(jì)效率低下，審計(jì)線索的挖掘不充分、不適當(dāng)。

4 強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的措施

4.1 完善法律法規(guī)及審計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管

隨著我國監(jiān)督體系的進(jìn)一步完善，審計(jì)機(jī)構(gòu)作為我國監(jiān)督體系中的關(guān)鍵樞紐其作用日益凸顯。現(xiàn)階段，道德約束力對(duì)各方行政企事業(yè)主體制約性偏失的情況下，通過完善相關(guān)法律、法規(guī)能有效保障審計(jì)人員利益，保證審計(jì)結(jié)論能客觀有效的反映被審計(jì)事項(xiàng)。另外，獨(dú)立審計(jì)體系及準(zhǔn)則作為審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的行動(dòng)指南，是反映審計(jì)人員職責(zé)履行情況的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，能有效評(píng)價(jià)審計(jì)人員真實(shí)的履職情況，減少審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此應(yīng)當(dāng)將完善審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)外部建設(shè)的重中之重，為審計(jì)人員提供有效的保障和依據(jù)。

結(jié)合國際審計(jì)理論的發(fā)展及頒布的最新國際審計(jì)準(zhǔn)則來看，歐美國家審計(jì)行業(yè)，始終延席審計(jì)的基本理論與方法及目標(biāo)不變，從未擯棄傳統(tǒng)審計(jì)方法對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的影響，其旨在指導(dǎo)審計(jì)人員如何在既保證審計(jì)質(zhì)量的情況下又進(jìn)一步提高審計(jì)效率；如何采用更先進(jìn)的理念、思路來完成審計(jì)目標(biāo)并履行相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。

4.2 降低審計(jì)成本，完善審計(jì)行業(yè)信息庫

為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員應(yīng)就審計(jì)過程中重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行充分的評(píng)估，明晰審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域及范圍，并合理分配審計(jì)資源，力求提高審計(jì)效率?，F(xiàn)階段，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，外部審計(jì)證據(jù)是把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的關(guān)鍵，但目前國內(nèi)還未形成獲取此類證據(jù)的專門途徑，導(dǎo)致外部數(shù)據(jù)不完善。

目前我國審計(jì)行業(yè)的仍處于發(fā)展、完善階段，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的仍以區(qū)域性為主，在審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量與事務(wù)所的規(guī)模上，仍與德勤、畢馬威等國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所有較大差距。因此，我國審計(jì)主管部門應(yīng)建立審計(jì)全行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，使用網(wǎng)絡(luò)資源，在審計(jì)活動(dòng)開展前進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以此降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.3 拓展從業(yè)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)審計(jì)量化方法培訓(xùn)

現(xiàn)階段，我國審計(jì)從業(yè)人員，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，尤其是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)資格考試內(nèi)容相對(duì)單一，造成目前大多數(shù)審計(jì)從業(yè)人員多是會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)專業(yè)，專業(yè)面狹窄，往往對(duì)被審計(jì)單位的日常業(yè)務(wù)活動(dòng)沒有清晰的了解和認(rèn)知。因此，審計(jì)主管部門及審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員在制造環(huán)節(jié)、工程技術(shù)等方面的培訓(xùn)，拓展現(xiàn)有人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)。并積極組織年度審計(jì)方法學(xué)習(xí)活動(dòng)，幫助審計(jì)人員熟練的掌握常用分析工具及量化分析方法，搜集審計(jì)證據(jù)，形成客觀、真實(shí)的審計(jì)結(jié)論。

4.4 推進(jìn)審計(jì)信息化，加快信息系統(tǒng)綜合應(yīng)用

目前，德勤、畢馬威等國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都擁有依托于自身業(yè)務(wù)，較為穩(wěn)定及全面的網(wǎng)絡(luò)體系，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)信息的全球化。由于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所區(qū)域性特點(diǎn)還比較明顯，在網(wǎng)絡(luò)化及共享數(shù)據(jù)建設(shè)方面，與國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所還有較大差距。因此，主管部門應(yīng)進(jìn)一步完善我國注冊會(huì)計(jì)師信息網(wǎng)絡(luò)體系，優(yōu)化信息及網(wǎng)絡(luò)管理，使其更加現(xiàn)代化、規(guī)范化。與此同時(shí)，構(gòu)建審計(jì)專有的信息體系，實(shí)現(xiàn)與被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)資源共享，通過數(shù)據(jù)挖掘，異常變動(dòng)對(duì)比，從而有效的分析被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支中可能存在的重要問題和線索，確定審計(jì)步驟的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和重點(diǎn)，能進(jìn)一步防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

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