我國民辦高校會計問題研究梳理與展望

燕廷淼

【摘 要】 我國民辦高等教育事業(yè)發(fā)展過程中，民辦高校的會計工作一直存在著較嚴重的問題，盡管該問題持續(xù)引人關(guān)注，但研討紛繁，歷久沉積，缺少整理，既無益于關(guān)鍵問題的解決，又不利于民辦高校的健康運行與發(fā)展。通過對相關(guān)研究成果進行歸納、分類，分別就民辦高校性質(zhì)、會計制度適用、成本核算、結(jié)余分配等方面的相關(guān)研究現(xiàn)狀進行梳理，明確了學界曾經(jīng)的關(guān)注重點及其研究成果，指出了在新修“民促法”實施后依然存在的問題，突出了學界未來應著力關(guān)注的研究方向。為盡早完善民辦高校的制度環(huán)境，推動我國民辦高校健康運行與發(fā)展，提供理論研究之借鑒。

【關(guān)鍵詞】 民辦高校； 會計問題； 會計制度； 成本核算

【中圖分類號】 F233.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0129-03

伴隨著我國高等教育事業(yè)的蓬勃發(fā)展，民辦高校已成為一支不可忽視的重要力量。據(jù)教育部發(fā)布資料，2016年，全國共有普通高等學校和成人高等學校2 880所，其中民辦高校742所（含獨立學院266所），民辦高校占比達到25.76%[ 1 ]。但是，民辦高校一直存在著使用會計制度比較混亂、會計信息缺乏可比性、無法適應各層級管理需要以及成本核算不規(guī)范等會計方面的問題。新修訂的《中華人民共和國民辦教育促進法》（下稱“民促法”）已于2017年9月實施，這些問題似乎已經(jīng)解決，其實不然。緣于此，基于既有研究成果，茲對相關(guān)研究進行梳理，明確研究現(xiàn)況與未來關(guān)注，以期服務(wù)于我國民辦高校的健康運行與發(fā)展。

一、關(guān)于民辦高校會計問題既往研究的側(cè)重點

（一）民辦高校執(zhí)行會計制度問題

會計制度是組織財會部門進行會計工作所應遵循的規(guī)則、方法、程序的總稱。國家統(tǒng)一的會計制度是指國務(wù)院財政部門根據(jù)會計法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度。

當前，我國民辦高校所執(zhí)行的會計制度比較混亂，這已是學界共識。相關(guān)研究資料表明，我國民辦高校所執(zhí)行的會計制度既有《民間非營利組織會計制度》《高等學校會計制度》《事業(yè)單位會計制度》，也有《企業(yè)會計制度》，還有地方制定的民辦高校會計制度，如《江蘇省民辦高等學校會計制度（試行）》等。相關(guān)研究者還就民辦高校執(zhí)行會計制度狀況（“民促法”修訂前）進行了分析。

例如，執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的民辦高校，存在營利性高校舉辦（投資）者取得合理回報問題無法解決[ 2 ]、科目設(shè)置不能反映教育事業(yè)特征[ 3 ]等問題；執(zhí)行《高等學校會計制度》或《事業(yè)單位會計制度》者，以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，存在無法滿足成本核算要求[ 4 ]問題；執(zhí)行《企業(yè)會計制度》者，與民辦高校行業(yè)性質(zhì)不符，存在無法滿足各層級管理民辦高校的會計信息需要[ 4 ]問題；執(zhí)行地方出臺的民辦高校會計制度者，存在會計信息缺乏可比性等問題。宋杰[ 5 ]依據(jù)研究結(jié)果指出，我國民辦高校沒有國家統(tǒng)一的會計制度，這是“國家在頂層設(shè)計上的缺失”。

從實際情況看，“民促法”的修訂不同程度地回應了上述問題，這也是對學界相關(guān)研究成果的基本肯定。此外，即便是修訂后的“民促法”，也僅明確了民辦高校的性質(zhì)及其大致所適用的會計制度，解決了組織性質(zhì)與會計制度適用范圍之間的矛盾，但是仍然沒有給出“反映高校事業(yè)特征、滿足各層級管理需要”等問題的答案。這也凸現(xiàn)出民辦高校會計制度仍然是空白的現(xiàn)實尷尬。

（二）民辦高校性質(zhì)問題

民辦高校指的是企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織和公民個人利用非國家財政性教育經(jīng)費，面向社會舉辦的高等學校及其他教育機構(gòu)。

關(guān)于民辦高校的性質(zhì)，有多角度的理解。但從組織登記法規(guī)角度理解，“民促法”修訂前，民辦高校作為民辦非企業(yè)單位受《教育類民辦非企業(yè)單位登記辦法（試行）》（民發(fā)〔2001〕306號）等法規(guī)調(diào)節(jié)，與受《中華人民共和國公司法》及相關(guān)法規(guī)調(diào)節(jié)的一般民營經(jīng)濟組織具有不同的組織性質(zhì)。曾志平[ 6 ]提出，盡管民政部獨創(chuàng)了“教育類民辦非企業(yè)單位”這一名稱，但仍然存在問題。依法律規(guī)定，只有企業(yè)法人、機關(guān)法人、事業(yè)單位法人、社會團體法人和基金會法人，后四種通稱“非企業(yè)法人”，依照民發(fā)〔2001〕306號，民辦高校僅能確定不屬于企業(yè)法人，并未進一步明確民辦高校屬于后四種的哪一類。

新修訂的“民促法”第三條規(guī)定，“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”。第十九條規(guī)定，“民辦學校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營利性或者營利性民辦學校。非營利性民辦學校的舉辦者不得取得辦學收益，學校的辦學結(jié)余全部用于辦學。營利性民辦學校的舉辦者可以取得辦學收益，學校的辦學結(jié)余依照公司法等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理”?！睹褶k學校分類登記實施細則》（教發(fā)〔2016〕19號）第九條規(guī)定，“正式批準設(shè)立的營利性民辦學校，依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定的管轄權(quán)限到工商行政管理部門辦理登記”。

總之，我國民辦高校的法人屬性似乎已經(jīng)明晰，財產(chǎn)歸屬亦無疑義：營利性民辦高校屬企業(yè)性質(zhì)；非營利民辦高校屬事業(yè)單位（指利用國有資產(chǎn)舉辦的）性質(zhì)或民辦非企業(yè)單位（指利用非國有資產(chǎn)舉辦的）性質(zhì)。但是，目前關(guān)于事業(yè)單位的界定，《教育類民辦非企業(yè)單位登記辦法（試行）》與《事業(yè)單位登記管理暫行條例》尚有不一致的地方。同時，實踐中混合所有制民辦高校的性質(zhì)尚不明確，讓人質(zhì)疑[ 7 ]。這些問題的存在，無疑會影響或涉及會計工作。

（三）民辦高校成本核算問題

成本核算是指將一定期間內(nèi)組織營運過程中發(fā)生的各種耗費按照一定的對象進行歸集與分配，并計算出總成本和單位成本。其目的是為組織營運決策提供科學依據(jù)。就高校而言，成本核算還有行業(yè)管理等中觀和宏觀管理意義。

李泰然[ 8 ]通過分析“會計科目—部門—預算項目”三式簿記的弊端，在“服務(wù)觀”的基礎(chǔ)上，嘗試運用作業(yè)成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標的”——“學年專業(yè)生均教育成本”的最終轉(zhuǎn)化，以提升民辦高校成本信息的價值含量。但是，按專業(yè)歸集成本忽視了高校組織教學、管理學生的業(yè)務(wù)狀況，更忽視了實務(wù)操作的可行性。葉傳財和鄒青青[ 9 ]根據(jù)廣西民辦高校成本核算過程中存在的本專科生培養(yǎng)成本無差別、收付實現(xiàn)制分攤費用不合理、成本范圍不清晰等問題，提出了相應的對策。但是，在此基礎(chǔ)上提出的成本核算模型，其應用過程過于簡約，欠缺實踐意義。嚴曉云[ 10 ]以某學院實務(wù)為基礎(chǔ)，從理論角度比較完整地再現(xiàn)了作業(yè)成本法在高校的運用，但作業(yè)劃分過細、動因分析欠準等因素表明，簡單地移植作業(yè)成本法，在高校會計實踐中是無法應用的。李勝珠[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)，民辦高校核算成本其目的僅是為了確定收費標準，基于此，其成本核算存在著計量不客觀、核算方法不合理等問題。趙彥志和周守亮[ 12 ]指出通過設(shè)置明確的成本項目、規(guī)范費用的歸集與分配、構(gòu)建民辦高校教育成本核算體系等規(guī)范成本核算行為，同時還提出了從內(nèi)外部監(jiān)督民辦高校成本核算的基本措施。但是，基于以專業(yè)為成本核算對象而設(shè)計的成本核算流程，與高校業(yè)務(wù)運行實際狀況不相符合，有悖于成本效益原則。

民辦高校必須進行成本核算已成為業(yè)界共識，但在成本核算的目的以及如何核算等相關(guān)問題上尚未最終形成理論上的一致，以至于實踐中無法規(guī)范統(tǒng)一。

（四）民辦高校結(jié)余分配問題

結(jié)余是指事業(yè)單位在一定期間各項收入與支出相抵后的余額，它既是單位經(jīng)營成果的綜合反映，也是考核單位財務(wù)收支最重要的指標。通常情況下，事業(yè)單位結(jié)余分配具有嚴格的制度要求和會計處理程序。民辦高校結(jié)余分配問題，尤其是與相關(guān)法律規(guī)章制度相關(guān)聯(lián)所產(chǎn)生的問題，一直是學界爭論的關(guān)注點之一。這些涉及財務(wù)關(guān)系的問題，也必然演變成會計問題而存在。除前述會計制度適用問題外，結(jié)余如何分配也是重要方面。

付世秋[ 13 ]從投資性質(zhì)角度分析指出，投資是投資主體為了特定的目的以達到預期收益的價值墊付行為，允許投資者獲得資產(chǎn)回報，有利于提高投資者的積極性。同時，民辦高校又具有公益屬性，這一屬性也決定了投資者不能以追求利潤最大化為目的。為此，提出政府應建立明晰民辦高校出資人合理回報的法律制度建議。

曾志平[ 6 ]指出，根據(jù)法律規(guī)定，民辦高校是由社會組織或個人舉辦的，而非捐資興辦。不論出資人是否參與學校經(jīng)營，應當允許出資者分配學校的經(jīng)營利潤。但同時，也應建立健全對出資人謀利行為的內(nèi)外部監(jiān)督制約體制與機制。

盡管如前所述，新修訂的“民促法”第十九條在分類管理的基礎(chǔ)上，明晰了頗有爭議的產(chǎn)權(quán)歸屬及辦學結(jié)余分配問題。但是，非營利民辦高校的投資者還能否取得“合理回報”，這一問題未有明確答案，畢竟“合理回報”與“收益”概念不同。同時，環(huán)建芬[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，“在實踐中即便是要求取得合理回報的民辦高校，也不愿承認自己是營利性的，因為一旦承認，就不能從政府獲得資助。事實上，這部分希望獲得回報的民辦高校會根據(jù)投資進行分紅或進行所謂的獎勵，即使回避‘分紅一詞，但性質(zhì)還是一樣的”?；谑袌鼋?jīng)濟大環(huán)境，這種現(xiàn)象還會存在。

二、相關(guān)研究展望

（一）民辦高校會計制度方面

作為信息系統(tǒng)，會計核算是為管理服務(wù)的，既為本組織的微觀管理服務(wù)，也為行業(yè)或整個國家的宏觀管理服務(wù)。因此，結(jié)合我國的統(tǒng)一會計制度體制，民辦高校不可簡單地套用現(xiàn)有會計制度。在分類管理的基礎(chǔ)上，如何改變無制度現(xiàn)狀，設(shè)計出能夠反映教育事業(yè)特征、滿足管理所需的民辦高校會計制度，尚需要進一步探討與研究。

（二）混合所有制民辦高校方面

新修訂的“民促法”第三條規(guī)定，“國家對民辦教育實行積極鼓勵、大力支持、正確引導、依法管理的方針”。既然如此，采用混合所有制形式舉辦民辦高校亦屬正?，F(xiàn)象。如前所述，有研究者對該類民辦高校歸入哪一類產(chǎn)生疑惑。其實，混合所有制民辦高校毋庸置疑應歸入營利性民辦高校，而問題關(guān)鍵在于國有資產(chǎn)的收益及其業(yè)務(wù)處理等，尚需進一步探討與研究。

（三）民辦高校成本核算方面

盡管民辦高校有營利與非營利之分，但其作為“社會主義教育事業(yè)的組成部分”，與公辦高校具有同等的法律地位，也同樣需要接受政府教育行政主管部門的統(tǒng)一管理。為此，基于宏觀管理的需要，高校的成本核算范圍、成本項目等基本口徑應當一致。同時，民辦高校如何運用作業(yè)成本法進行成本核算尚須深度研究。

（四）民辦高校結(jié)余方面

盡管法律允許舉辦營利性民辦高校，但其仍是具有公益性質(zhì)的組織，不能等同于一般的以經(jīng)濟效益最大化為經(jīng)營目標的工商企業(yè)。因此，營利性民辦高校辦學結(jié)余問題涉及教學業(yè)務(wù)方面的規(guī)范投入等。營利性民辦高校如何規(guī)范教學教育環(huán)節(jié)投入，以杜絕或減少“偷工減料”等現(xiàn)象，健全內(nèi)外部監(jiān)督制約機制，以及非營利民辦高校出資人是否有“合理回報”、如何“合理回報”等深層次問題，應是學界持續(xù)關(guān)注與探討的重點之一。

三、結(jié)束語

由于法律法規(guī)制度方面的不銜接，致使民辦高校會計工作長期游離于制度的空白地帶，經(jīng)過幾十年的摸索，“民促法”的重新修訂為民辦高校設(shè)計或選擇會計制度提供了清晰的指引。但是，作為一項嚴謹?shù)闹贫?，首先要確保理論方面的嚴謹。因此，上述羅列的待研究問題不可等閑視之。

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