領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 資源環(huán)境存在委托代理關(guān)系鏈，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和業(yè)績影響因素的不確定性，代理人可能產(chǎn)生代理問題，由于有限理性，可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。為了應(yīng)對(duì)資源環(huán)境中的代理問題和次優(yōu)問題，生態(tài)文明治理體系得到建立。當(dāng)生態(tài)文明治理體系中需要獨(dú)立地鑒證代理人的資源環(huán)境責(zé)任履行情況時(shí)，資源環(huán)境審計(jì)需求就產(chǎn)生。這種需求具有權(quán)變性，不同的條件下，對(duì)資源環(huán)境業(yè)務(wù)合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)、信息真實(shí)性審計(jì)及制度健全性審計(jì)的需求不同。我國對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的需求較強(qiáng)，并且，需要將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來，在分工負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)體制下，需要以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體。

【關(guān)鍵詞】 委托代理關(guān)系； 自然資源經(jīng)管責(zé)任； 環(huán)境責(zé)任； 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)； 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）14-0149-09

一、引言

資源環(huán)境是人類可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。目前，世界范圍內(nèi)資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴(yán)重、生態(tài)系統(tǒng)退化的形勢十分嚴(yán)峻，我國尤為突出。為了應(yīng)對(duì)資源環(huán)境問題，人類創(chuàng)造和發(fā)明了許多應(yīng)對(duì)機(jī)制，統(tǒng)稱為生態(tài)文明治理體系。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)確立了生態(tài)文明制度體系，并提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，此后，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)成為生態(tài)文明制度體系之一①。然而，為什么領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)成為生態(tài)文明制度體系之一呢？換言之，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)在生態(tài)文明治理體系中究竟如何定位呢？本文將上述問題的闡釋稱為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求。

一些文獻(xiàn)涉及領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求，主要有政府責(zé)任不履行論和政府責(zé)任主體論兩類觀點(diǎn)，許多文獻(xiàn)脫離生態(tài)文明治理體系來談?lì)I(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求。本文擬以生態(tài)文明治理體系為背景，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求的相關(guān)文獻(xiàn)；其次，基于生態(tài)文明治理體系，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求的理論框架；再次，用這個(gè)理論框架來分析一個(gè)例證；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的研究主題，文獻(xiàn)綜述關(guān)注三方面，一是環(huán)境審計(jì)需求，二是自然資源審計(jì)需求，三是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求。

關(guān)于環(huán)境審計(jì)需求，主要有兩類觀點(diǎn)：一類觀點(diǎn)從環(huán)境委托代理關(guān)系出發(fā)，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是源于保障環(huán)境受托責(zé)任的履行，通過環(huán)境審計(jì)，可以促進(jìn)環(huán)境責(zé)任主體更好地履行其環(huán)境受托責(zé)任[ 1-5 ]；另一類觀點(diǎn)認(rèn)為，由于環(huán)境問題很嚴(yán)重，環(huán)境審計(jì)作為應(yīng)對(duì)環(huán)境問題的規(guī)制工具之一得以產(chǎn)生和發(fā)展[ 6-9 ]。

關(guān)于自然資源審計(jì)需求，不少文獻(xiàn)認(rèn)為，其審計(jì)需求是環(huán)境審計(jì)需求的一部分。也有不少文獻(xiàn)單獨(dú)分析自然資源審計(jì)需求，主要有兩類觀點(diǎn)：一類觀點(diǎn)認(rèn)為，自然資源存在委托代理關(guān)系，自然資源審計(jì)是強(qiáng)化代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任的制度安排[ 10-13 ]；另一類觀點(diǎn)認(rèn)為，由于自然資源問題的嚴(yán)峻性，需要加強(qiáng)自然資源管理，自然資源審計(jì)作為自然資源問題的一種規(guī)制工具得以產(chǎn)生[ 14-16 ]。

一般認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的制度安排，不同于一般意義上的資源環(huán)境審計(jì)。其審計(jì)需求也不同，主要觀點(diǎn)有兩類，本文分別稱為政府責(zé)任不履行論和政府責(zé)任主體論。政府責(zé)任不履行論認(rèn)為，由于政績考核、資源環(huán)境問題的外部性等原因，各級(jí)政府履行其資源環(huán)境責(zé)任的意愿程度并不高，甚至有意亂作為，因此，為了促進(jìn)各級(jí)政府履行其資源環(huán)境責(zé)任，必須以主要領(lǐng)導(dǎo)干部為客體，開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)[ 17-21，8 ]；政府責(zé)任主體論認(rèn)為，政府是資源環(huán)境的責(zé)任主體，因此，政府領(lǐng)導(dǎo)必須履行資源環(huán)境責(zé)任，政府資源環(huán)境責(zé)任履行得不好，是資源環(huán)境問題越來越嚴(yán)峻的重要原因，所以，必須對(duì)政府領(lǐng)導(dǎo)資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督[ 22-26，3 ]。

上述這些觀點(diǎn)為進(jìn)一步探究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求奠定了良好的基礎(chǔ)，然而，生態(tài)文明治理體系有許多制度，在眾多生態(tài)文明治理制度中，為什么還需要領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)這種制度安排，需要以生態(tài)文明治理體系為背景來闡釋。現(xiàn)有觀點(diǎn)中，許多文獻(xiàn)脫離生態(tài)文明治理體系來談?lì)I(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求。本文擬以生態(tài)文明治理體系為背景，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求的理論框架。

三、理論框架

自然資源問題和環(huán)境問題密切相關(guān)，但是，在許多情形下，二者還是可以相對(duì)分離的[ 27 ]。本文擬以生態(tài)文明治理體系為背景，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求的理論框架，從邏輯上來說，區(qū)分為三部分：一是以自然資源治理體系為背景，分析自然資源審計(jì)需求；二是以環(huán)境治理體系為背景，分析環(huán)境審計(jì)需求；三是以生態(tài)文明治理體系為背景，分析領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求。很顯然，環(huán)境治理體系、自然資源治理體系都是生態(tài)文明治理體系的組成部分。

（一）基于自然資源治理體系的自然資源審計(jì)需求

自然資源是大自然賦予全人類的資源，大部分自然資源形成了以國家為基礎(chǔ)的產(chǎn)權(quán)歸屬，屬于某一國的全體人民所有。然而，一國的人民作為一個(gè)整體是沒有行動(dòng)能力的，必須將自然資源的管理托付給一定的政府機(jī)構(gòu)②，如此一來，全體人員作為自然資源的所有者，就與負(fù)責(zé)自然資源經(jīng)管的政府之間形成了委托代理關(guān)系，全體人民是委托人，而作為自然資源經(jīng)管者的政府是代理人。對(duì)于有多層級(jí)政府的國家來說，上級(jí)政府一定程度上是本級(jí)政府的委托人，而本級(jí)政府是上級(jí)政府的代理人。所以，對(duì)于特定層級(jí)的政府來說，自然資源委托代理關(guān)系如圖1所示。

一般來說，對(duì)于特定層級(jí)的政府來說，自然資源委托代理關(guān)系分為三個(gè)層級(jí)。本級(jí)公眾及上級(jí)政府作為委托人，本級(jí)政府作為代理人，形成原始層級(jí)或第一層級(jí)的自然資源委托代理關(guān)系；但是，本級(jí)政府要履行自然資源管理責(zé)任，必須建立一些專門的機(jī)構(gòu)來具體履行自然資源管理責(zé)任，這些機(jī)構(gòu)統(tǒng)稱為自然資源監(jiān)管部門，這就形成了第二層級(jí)的委托代理關(guān)系，本級(jí)政府是委托人，而本級(jí)政府設(shè)立的自然資源監(jiān)管部門是代理人；本級(jí)政府設(shè)立的自然資源監(jiān)管部門，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)將歸屬國家所有的自然資源托付給自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，并對(duì)這些單位進(jìn)行監(jiān)管，這就形成了第三層級(jí)的委托代理關(guān)系，自然資源監(jiān)管部門事實(shí)上是作為本級(jí)政府的代表來行使委托人的職責(zé)，從本質(zhì)上來說，本級(jí)政府是委托人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位是代理人。

三個(gè)層級(jí)的自然資源委托關(guān)系，有三個(gè)層級(jí)的代理人，一是本級(jí)政府，二是自然資源監(jiān)管部門，三是自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，每個(gè)層級(jí)的代理人都對(duì)委托人承擔(dān)自然資源受托責(zé)任，我們稱這種責(zé)任為自然資源經(jīng)管責(zé)任。很顯然，不同層級(jí)的代理人，其自然資源經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容不同，但從自然資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容框架來說，基本可以概括為四個(gè)方面：一是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，一般稱為自然資源業(yè)務(wù)責(zé)任；二是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，一般稱為自然資源財(cái)務(wù)責(zé)任；三是真實(shí)完整報(bào)告自然資源相關(guān)的業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息，一般稱為自然資源信息報(bào)告責(zé)任；四是按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實(shí)施自然資源業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)及信息報(bào)告相關(guān)的制度和流程，一般稱為自然資源制度責(zé)任。不同層級(jí)的代理人，上述四種責(zé)任的具體內(nèi)容不同，限于本文的主題，這里不展開討論。

接下來的關(guān)鍵問題是，各層級(jí)的代理人是否會(huì)有效地履行其自然資源經(jīng)管責(zé)任呢？或者說，代理人能否按委托人的要求來履行其自然資源經(jīng)管責(zé)任呢？回答是，不一定！代理人是理性人，做任何事情都會(huì)考慮自己的利益，所以，很有可能不會(huì)有效地履行其自然資源經(jīng)管責(zé)任，而是追求其自身利益最大化，不顧及甚至損害委托人的利益，本文將代理人作為理性人的這種行為稱為自然資源代理問題（也稱為自然資源機(jī)會(huì)主義行為）。自然資源代理問題的產(chǎn)生，基于代理人是理性人，會(huì)算計(jì)自己的利弊得失，主要原因是激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性三個(gè)因素，激勵(lì)不相容是動(dòng)機(jī)，信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性是條件。下面，我們來具體分析。

首先是自然資源方面的激勵(lì)不相容。一方面，在自然資源委托代理關(guān)系中，不同層級(jí)的委托人和代理人在自然資源方面的目標(biāo)不完全相同，對(duì)委托人有益的事，對(duì)代理人未必有益，因此，委托人看重的事，代理人未必看重，例如，自然資源的開發(fā)，委托人可能強(qiáng)調(diào)有限開發(fā)，而代理人可能基于其自身利益的考慮出現(xiàn)過度開發(fā)；另一方面，即使對(duì)委托人和代理人都有益的事，由于代理人目標(biāo)多元化，委托人在自然資源方面對(duì)代理人的要求只是代理人的目標(biāo)之一，如果這個(gè)目標(biāo)在代理人的目標(biāo)體系中并不具有重要性，則代理人可能忽視自然資源方面的目標(biāo)，從而使得委托人對(duì)于代理人在自然資源方面的期望難以實(shí)現(xiàn)，或者說，代理人基于其自身利益的權(quán)衡，而不顧及委托人在自然資源方面的期望。所以，自然資源方面的激勵(lì)不相容，是代理人產(chǎn)生自然資源代理問題的動(dòng)機(jī)，沒有激勵(lì)不相容，代理人就不會(huì)有產(chǎn)生自然資源代理問題的動(dòng)機(jī)。

其次是自然資源方面的信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性。即使在自然資源方面存在激勵(lì)不相容，如果沒有信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性，則代理人也難以產(chǎn)生代理問題。信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性是代理人代理問題的前提條件。信息不對(duì)稱是指代理人在自然資源方面有信息優(yōu)勢，掌握了許多私有信息，而這些信息是委托人所不掌握的。正是信息不對(duì)稱為代理人策劃和實(shí)施其自然資源機(jī)會(huì)主義行為提供了條件。試想，如果代理人掌握的所有信息，委托人也同樣掌握，則代理人要策劃和實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為，委托人很快就會(huì)發(fā)現(xiàn)，所以，信息不對(duì)稱是代理人機(jī)會(huì)主義行為的前提。但是，委托人還可以從代理人的最終業(yè)績來判定代理人的努力情況，從而識(shí)別其是否存在機(jī)會(huì)主義行為。然而，這需要一個(gè)前提，就是代理人的最終業(yè)績主要由代理人的努力程度來決定，如果代理人的最終業(yè)績還有代理人的努力之外的其他因素有重要影響，則難以根據(jù)最終業(yè)績來判斷代理人的努力程度。環(huán)境不確定性，是指影響代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行的最終業(yè)績的因素，除了代理人的努力程度之外，還有其他因素（稱為環(huán)境因素），并且，這些環(huán)境因素對(duì)代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行的最終業(yè)績的影響是不確定的。在這種情形下，代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行的最終業(yè)績是代理人努力程度和具有不確定性的環(huán)境因素的聯(lián)合作用結(jié)果，所以，無法根據(jù)這種結(jié)果來判斷代理人在自然資源經(jīng)管責(zé)任履行方面的努力程度。正是由于這個(gè)原因，具有不確定性的環(huán)境因素可能掩蓋代理人在自然資源經(jīng)管責(zé)任履行中的機(jī)會(huì)主義行為。

以上從自然資源委托代理關(guān)系的視野分析了代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題。從某種意義上來說，自然資源代理問題是源于代理人的故意行為。然而，還有另外一種情形，即使代理人沒有故意，其自然資源經(jīng)管責(zé)任的履行也可能出問題，這種問題不是源于代理人的故意，而是無意中犯錯(cuò)誤，從而導(dǎo)致自然資源經(jīng)管責(zé)任履行不好，這類問題主要是由于人類的有限理性所導(dǎo)致的，一般稱為次優(yōu)問題（主要指對(duì)自然資源問題沒有做出當(dāng)前現(xiàn)實(shí)條件的最優(yōu)選擇）。自然資源經(jīng)管責(zé)任履行中的次優(yōu)問題主要是源于人類的有限理性，但是，在自然資源委托代理關(guān)系中，代理人可能更加放膽而為，從而放大了次優(yōu)問題。

概括起來，在自然資源委托代理關(guān)系中，由于代理人是理性人，會(huì)產(chǎn)生激勵(lì)不相容，在信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性的條件下，可能產(chǎn)生自然資源代理問題；同時(shí)，代理人還是有限理性的，會(huì)產(chǎn)生自然資源次優(yōu)問題，而自然資源委托代理關(guān)系會(huì)放大代理人的自然資源次優(yōu)問題。一般來說，代理問題和次優(yōu)問題是同時(shí)存在的，所以，二者交織起來，可能嚴(yán)重影響代理人履行其自然資源經(jīng)管責(zé)任，從而造成嚴(yán)重的自然資源問題。

為了應(yīng)對(duì)自然資源代理問題和次優(yōu)問題，也為了更加有效地履行好自然資源經(jīng)管責(zé)任，在委托人和代理人的共同努力下，自然資源治理體系得到建立。以我國而言，國家層面頒布了一系列相關(guān)法律法規(guī)，例如，《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國野生動(dòng)物保護(hù)法》都是專門的自然資源法律，《中華人民共和國憲法》中也有自然資源相關(guān)內(nèi)容，中央政府還建立了專門負(fù)責(zé)自然資源事務(wù)的自然資源部，水利部、生態(tài)環(huán)境部也與自然資源相關(guān)；各級(jí)地方政府也頒布了一些自然資源相關(guān)的法規(guī)，建立了相應(yīng)的政府職能部門。這些法律法規(guī)及政府部門共同組成了國家層面的自然資源治理體系。就自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位層面而言，為了履行其自然資源經(jīng)管責(zé)任，也需要在本單位內(nèi)部建立自然資源治理體系。此外，還有些社會(huì)組織也會(huì)參與自然資源問題的治理。

很顯然，自然資源治理體系有多種治理機(jī)制，那么，自然資源審計(jì)是否會(huì)成為自然資源治理體系的組成要素呢？或者說，自然資源審計(jì)在自然資源治理體系中是何種定位呢？盡管人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)認(rèn)知有差異，但是，就審計(jì)的基本功能來說，是獨(dú)立地鑒證代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況，其他的審計(jì)功能是在獨(dú)立鑒證功能上的拓展。就自然資源經(jīng)管責(zé)任來說，如果審計(jì)要在自然資源治理體系中發(fā)揮作用，一定是這個(gè)體系中需要獨(dú)立鑒證代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況（當(dāng)然，不排除在這個(gè)功能的基礎(chǔ)上還需要其他拓展性的功能），如果沒有這種需求，則自然資源審計(jì)在自然資源治理體系中也就沒有存在的價(jià)值。那么，自然資源治理體系中是否存在獨(dú)立鑒證代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的需求呢？下面，根據(jù)自然資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容來分別分析。

第一，自然資源業(yè)務(wù)責(zé)任要求責(zé)任人按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人是否存在業(yè)務(wù)違規(guī)行為。在自然資源委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人對(duì)下一層級(jí)的責(zé)任人進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其遵守自然資源相關(guān)的法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)責(zé)任人本身也會(huì)建立一定的內(nèi)部控制機(jī)制來保障其遵守政府或上級(jí)頒布的相關(guān)法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機(jī)制及內(nèi)部控制機(jī)制是以具體的自然資源業(yè)務(wù)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的，不能提出一個(gè)責(zé)任人在自然資源業(yè)務(wù)活動(dòng)中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結(jié)論，如果自然資源治理體系中需要這種結(jié)論，則自然資源業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)就會(huì)出現(xiàn)。一般來說，當(dāng)代理人自然資源業(yè)務(wù)活動(dòng)中的違規(guī)行為較多時(shí)，可能存在這種需求，如果違規(guī)行為很少，則通常不會(huì)具有這種需求。

第二，自然資源財(cái)務(wù)責(zé)任要求責(zé)任人按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人是否存在財(cái)務(wù)違規(guī)行為。在自然資源委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人對(duì)下一層級(jí)責(zé)任人的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其遵守自然資源相關(guān)的財(cái)務(wù)法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)責(zé)任人本身也會(huì)建立一定的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制機(jī)制來保障其遵守自然資源財(cái)務(wù)相關(guān)法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機(jī)制及內(nèi)部控制機(jī)制是以具體的財(cái)務(wù)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的，不能提出一個(gè)責(zé)任人在自然資源財(cái)務(wù)活動(dòng)中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結(jié)論，如果自然資源治理體系中需要這種結(jié)論，則自然資源財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)就會(huì)出現(xiàn)。一般來說，當(dāng)代理人自然資源財(cái)務(wù)活動(dòng)中的違規(guī)行為較多時(shí)，可能存在這種需求，如果違規(guī)行為很少，則通常不會(huì)具有這種需求。

第三，自然資源信息報(bào)告責(zé)任要求責(zé)任人真實(shí)完整地報(bào)告自然資源相關(guān)的業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息。這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人是否存在自然資源相關(guān)信息報(bào)告失真。在自然資源委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人對(duì)下一層級(jí)責(zé)任人的信息報(bào)告活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其提供真實(shí)完整的信息，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)責(zé)任人本身也會(huì)建立一定的信息內(nèi)部控制機(jī)制來保障其信息生產(chǎn)及報(bào)告的真實(shí)完整。但是，由于利益驅(qū)動(dòng)及各種原因，上述外部監(jiān)督機(jī)制及內(nèi)部控制機(jī)制仍然難以保障自然資源相關(guān)信息的真實(shí)完整，如果自然資源治理體系中對(duì)自然資源相關(guān)信息的真實(shí)完整性具有較高的需求，則通常需要對(duì)這些信息的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，并且，這種審計(jì)需求具有穩(wěn)定性。當(dāng)然，如果對(duì)自然資源相關(guān)信息的真實(shí)完整性的需求不高，則通常也就不會(huì)有自然資源信息真實(shí)性的審計(jì)需求。

第四，自然資源制度責(zé)任要求責(zé)任人按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實(shí)施自然資源業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)及信息報(bào)告相關(guān)的制度和流程。這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人建立和實(shí)施的相關(guān)制度是否存在缺陷。在自然資源委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人對(duì)下一層級(jí)責(zé)任人的自然資源相關(guān)制度的建立和實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其健全自然資源相關(guān)制度和業(yè)務(wù)流程，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)責(zé)任人為了履行其自然資源經(jīng)管責(zé)任，本身也會(huì)建立一定的制度和流程。但是，要保障制度及流程的持續(xù)有效，必須對(duì)制度及流程進(jìn)行持續(xù)監(jiān)管，制度審計(jì)是其主要形態(tài)。所以，如果自然資源治理體系中對(duì)制度及流程的持續(xù)有效有較高的需求，則自然資源制度審計(jì)的需求也就較高；如果并不存在這種需求，則相應(yīng)地對(duì)自然資源制度審計(jì)的需求也就不高。

以上所分析的自然資源審計(jì)需求，歸結(jié)起來如表1所示。很顯然，自然資源審計(jì)需求具有權(quán)變性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的自然資源審計(jì)需求。

（二）基于環(huán)境治理體系的環(huán)境審計(jì)需求

環(huán)境是人類生存的條件，由大氣、水、土壤、植物、動(dòng)物、微生物等物質(zhì)因素組成，很大程度上具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。一般來說公眾是環(huán)境的終極所有者，但是，公眾作為一個(gè)整體是沒有行動(dòng)能力的，需要政府來代表公眾行使環(huán)境權(quán)能，所以，就形成了公眾與政府之間的委托代理關(guān)系，公眾是委托人，政府是代理人，同時(shí)，由于政府有多個(gè)層級(jí)，上級(jí)政府與下級(jí)政府之間也會(huì)在環(huán)境責(zé)任方面形成委托代理關(guān)系，在單一制國家更是如此，這是第一層級(jí)的環(huán)境委托代理關(guān)系。

政府作為環(huán)境責(zé)任的代理人，成為環(huán)境責(zé)任主體，為了履行其環(huán)境責(zé)任，一方面會(huì)頒布一些環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)，通過這些法律法規(guī)來規(guī)范環(huán)境影響主體③的環(huán)境相關(guān)行為；另一方面，為了執(zhí)行這些法律法規(guī)，會(huì)建立一些專門的環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)，監(jiān)督環(huán)境影響主體的環(huán)境相關(guān)行為。如此一來，政府與其建立的環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間就形成了委托代理關(guān)系，政府是委托人，環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)是代理人，這是第二層級(jí)的環(huán)境委托代理關(guān)系。此外，環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)與環(huán)境影響主體之間還存在委托代理關(guān)系，環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)代表本級(jí)政府作為委托人，從實(shí)質(zhì)上來說，本級(jí)政府是委托人，環(huán)境影響主體是代理人，這是第三層級(jí)的環(huán)境委托代理關(guān)系。歸納起來，上述三個(gè)層級(jí)的環(huán)境委托代理關(guān)系大致如圖2所示。

環(huán)境委托代理關(guān)系中的代理人都是環(huán)境責(zé)任主體，都對(duì)委托人承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，它是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。很顯然，在環(huán)境委托代理關(guān)系鏈中，不同層級(jí)的環(huán)境責(zé)任主體承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任的具體內(nèi)容不同，但是，各層級(jí)的環(huán)境責(zé)任內(nèi)容框架應(yīng)該基本相同，可以概括為四個(gè)方面：一是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展環(huán)境相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，一般稱為環(huán)境業(yè)務(wù)責(zé)任；二是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，一般稱為環(huán)境財(cái)務(wù)責(zé)任；三是真實(shí)完整報(bào)告環(huán)境相關(guān)的業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息，一般稱為環(huán)境信息報(bào)告責(zé)任；四是按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實(shí)施環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)及信息報(bào)告相關(guān)的制度和流程，一般稱為環(huán)境制度責(zé)任。不同層級(jí)的環(huán)境責(zé)任主體，其環(huán)境責(zé)任的內(nèi)容都可以按上述框架來分類，但是，具體內(nèi)容不同，限于本文的主題，這里不展開討論。

以上分析了環(huán)境責(zé)任的內(nèi)容框架，接下來的關(guān)鍵問題是，各層級(jí)的環(huán)境責(zé)任主體是否會(huì)有效地履行其環(huán)境責(zé)任呢？或者說，代理人能否按委托人的要求來履行其環(huán)境責(zé)任呢？回答是，不一定！

首先，環(huán)境責(zé)任主體是理性人，可能會(huì)出現(xiàn)環(huán)境代理問題或機(jī)會(huì)主義行為（指環(huán)境責(zé)任主體謀取自身利益，而未有效履行環(huán)境責(zé)任甚至損害委托人利益的行為）。在環(huán)境委托代理關(guān)系中，委托人和代理人都有環(huán)境目標(biāo)，一般來說，代理人的目標(biāo)要基于委托人的目標(biāo)，然而，作為理性人，會(huì)基于算計(jì)來履行環(huán)境責(zé)任，如果算計(jì)的結(jié)果是偏離環(huán)境責(zé)任委托人的期望對(duì)自己更有利，則激勵(lì)不相容就出現(xiàn)了。各層級(jí)的環(huán)境責(zé)任主體都有多個(gè)目標(biāo)，履行環(huán)境責(zé)任只是其多個(gè)目標(biāo)中的一部分，由于資源及精力限制，代理人可能無法追求全部目標(biāo)，只能重點(diǎn)關(guān)注一些目標(biāo)，如果環(huán)境目標(biāo)在其目標(biāo)體系中并不具有重要地位，則環(huán)境目標(biāo)可能不會(huì)成為關(guān)注重點(diǎn)。在一些情形下，如果環(huán)境目標(biāo)與代理人追求的重要目標(biāo)有矛盾，環(huán)境目標(biāo)可能被完全放棄。上述這些原因只是環(huán)境責(zé)任主體不履行其環(huán)境責(zé)任的可能性。環(huán)境代理問題的產(chǎn)生還需要兩個(gè)條件，一是環(huán)境信息不對(duì)稱，二是環(huán)境業(yè)績影響因素不確定性，沒有這兩個(gè)條件，環(huán)境委托人能觀察到環(huán)境代理人的機(jī)會(huì)主義行為，從而也就很大程度上會(huì)抑制其機(jī)會(huì)主義行為。就環(huán)境信息不對(duì)稱來說，代理人掌握了許多的環(huán)境信息，而這些信息是委托人所不掌握的，正是這些私有信息，為代理人的機(jī)會(huì)主義行為提供了可能性。試想，如果代理人掌握的信息都為委托人所掌握，則代理人的機(jī)會(huì)主義行為很容易被委托人察覺，代理人機(jī)會(huì)主義行為就難以實(shí)施。即使存在環(huán)境不對(duì)稱，環(huán)境委托人還可以從最終的環(huán)境業(yè)績來觀察代理人的努力程度，根據(jù)環(huán)境業(yè)績來判斷代理人是否存在代理問題，但前提條件是對(duì)環(huán)境業(yè)績有影響的因素是確定的，只有這樣，才能分辨出環(huán)境代理人對(duì)環(huán)境業(yè)績的貢獻(xiàn)份額。然而，由于環(huán)境問題具有外部性、時(shí)滯性、潛伏性等特征，環(huán)境業(yè)績的影響因素恰恰具有不確定性，所以，委托人觀察到的環(huán)境業(yè)績是多個(gè)因素的結(jié)果，代理人的努力程度只是其中的一部分影響因素。正是因?yàn)槿绱耍砣嗽诃h(huán)境責(zé)任方面的不努力甚至機(jī)會(huì)主義行為，就有可能被不確定性因素所掩蓋。概括起來，激勵(lì)不相容是環(huán)境代理問題的動(dòng)機(jī)，而信息不對(duì)稱和業(yè)績影響因素的不確定性是環(huán)境代理問題的前提條件，這些因素同時(shí)存在時(shí)，環(huán)境代理問題就很有可能發(fā)生。

其次，環(huán)境責(zé)任主體是有限理性，可能會(huì)出現(xiàn)環(huán)境次優(yōu)問題（主要指對(duì)環(huán)境問題沒有做出當(dāng)前現(xiàn)實(shí)條件的最優(yōu)選擇）。環(huán)境責(zé)任主體是理性人，所以，會(huì)基于算計(jì)來選擇行為。同時(shí)，環(huán)境責(zé)任人的這種理性又是有限的，所以，可能會(huì)犯無意的錯(cuò)誤，正是這些環(huán)境責(zé)任人的錯(cuò)誤，可能會(huì)在環(huán)境責(zé)任履行方面產(chǎn)生次優(yōu)問題，這些次優(yōu)問題不源于環(huán)境責(zé)任人的有意，而是其有限理性無意中犯了錯(cuò)誤，帶來環(huán)境方面的次優(yōu)問題。一般來說，次優(yōu)問題與委托代理沒有必然聯(lián)系，即使沒有委托代理關(guān)系，也可能出現(xiàn)次優(yōu)問題。但是，委托代理關(guān)系會(huì)放大次優(yōu)問題，因?yàn)樵谶@種關(guān)系下，代理人并不是在為自己做事，而是為委托人做事，對(duì)于某些事項(xiàng)可能會(huì)更加放膽而為，從而加大犯錯(cuò)誤的可能性，次優(yōu)問題得以放大。

在環(huán)境責(zé)任主體履行環(huán)境責(zé)任的過程中，代理問題和次優(yōu)問題相互交織，形成四種類型的環(huán)境問題。一是環(huán)境業(yè)務(wù)違規(guī)行為，也就是違背環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)和方針政策；二是環(huán)境財(cái)務(wù)違規(guī)行為，也就是違背相關(guān)法律法規(guī)的要求來收取或使用環(huán)境資金；三是環(huán)境信息失真，包括環(huán)境相關(guān)的業(yè)務(wù)信息及財(cái)務(wù)信息未反映真實(shí)狀況；四是環(huán)境制度缺陷，也就是環(huán)境責(zé)任主體所建立的環(huán)境相關(guān)制度或流程存在缺陷或執(zhí)行不到位。這些環(huán)境問題對(duì)環(huán)境責(zé)任主體履行其環(huán)境責(zé)任形成負(fù)面影響。

為了應(yīng)對(duì)環(huán)境代理問題和次優(yōu)問題，也為了更加有效地履行好環(huán)境責(zé)任，在委托人和代理人的共同努力下，環(huán)境治理體系得到建立。以我國而言，國家層面頒布了一系列環(huán)境法律法規(guī)，例如，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》《中華人民共和國水污染防治法》《中華人民共和國大氣污染防治法》《中華人民共和國環(huán)境噪聲污染防治法》《中華人民共和國固體廢物污染環(huán)境防治法》《中華人民共和國海洋環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國水土保持法》《中華人民共和國放射性污染防治法》都是專門的環(huán)境保護(hù)法律，《中華人民共和國憲法》中也有環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容，許多自然資源法律中也涉及環(huán)境保護(hù)，中央政府建立了專門負(fù)責(zé)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的生態(tài)環(huán)境部；各級(jí)地方政府也頒布了一些環(huán)境法規(guī)，并建立了相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境保護(hù)職能機(jī)構(gòu)。中央與地方政府的這些法律法規(guī)和機(jī)構(gòu)構(gòu)建了國家層面的環(huán)境治理體系。就各環(huán)境影響主體層面而言，為了履行其環(huán)境責(zé)任，也需要在本單位內(nèi)部建立相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)及規(guī)章制度，形成本單位的環(huán)境治理體系。此外，還有些社會(huì)組織也會(huì)參與環(huán)境治理。

接下來的關(guān)鍵問題是，環(huán)境治理體系有多種治理機(jī)制，那么，環(huán)境審計(jì)是否會(huì)成為環(huán)境治理體系的組成要素呢？或者說，環(huán)境審計(jì)在環(huán)境治理體系中是何種定位呢？這里的關(guān)鍵是審計(jì)能否在環(huán)境治理中發(fā)揮這個(gè)治理體系所需要的功能。一般認(rèn)為，審計(jì)的基本功能是獨(dú)立地鑒證代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況，其他審計(jì)功能是在獨(dú)立鑒證功能上的拓展。就環(huán)境治理來說，如果審計(jì)要在環(huán)境治理體系中發(fā)揮作用，一定是這個(gè)體系中需要獨(dú)立鑒證代理人環(huán)境責(zé)任履行情況（當(dāng)然，不排除在這個(gè)功能的基礎(chǔ)上，環(huán)境治理體系還需要其他拓展性的審計(jì)功能），如果沒有這種獨(dú)立鑒證需求，則環(huán)境審計(jì)在環(huán)境治理體系中也就沒有存在的價(jià)值。那么，環(huán)境治理體系中是否存在獨(dú)立鑒證代理人環(huán)境責(zé)任履行情況的需求呢？下面，根據(jù)環(huán)境責(zé)任的內(nèi)容來分別分析。

第一，環(huán)境業(yè)務(wù)責(zé)任要求責(zé)任人按環(huán)境法律法規(guī)的規(guī)定開展環(huán)境相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人是否存在環(huán)境業(yè)務(wù)違規(guī)行為。在環(huán)境委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人會(huì)對(duì)下一層級(jí)的責(zé)任人進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其遵守環(huán)境法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)責(zé)任人本身也會(huì)建立一定的內(nèi)部控制機(jī)制來保障其遵守政府或上級(jí)頒布的環(huán)境法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機(jī)制及內(nèi)部控制機(jī)制是以具體的環(huán)境業(yè)務(wù)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的，通常不能提出一個(gè)環(huán)境責(zé)任人在環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結(jié)論，如果環(huán)境治理體系中需要這種結(jié)論，則環(huán)境業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)就會(huì)出現(xiàn)。一般來說，當(dāng)環(huán)境責(zé)任人在環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)中的違規(guī)行為較多時(shí)，其委托人可能存在這種需求，如果環(huán)境責(zé)任人違規(guī)行為很少，則委托人通常不會(huì)具有這種需求。由于環(huán)境外部監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部控制機(jī)制的狀況是環(huán)境業(yè)務(wù)違規(guī)程度的決定因素，所以，事實(shí)上，環(huán)境業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)的需求程度是由環(huán)境外部監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部控制機(jī)制的狀況所決定的。

第二，環(huán)境財(cái)務(wù)責(zé)任要求責(zé)任人按相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，開展環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人是否存在環(huán)境相關(guān)財(cái)務(wù)違規(guī)行為。在環(huán)境委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人對(duì)下一層級(jí)責(zé)任人的環(huán)境相關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其遵守環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)環(huán)境責(zé)任人本身也會(huì)建立一定的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制機(jī)制來保障其遵守環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機(jī)制及內(nèi)部控制機(jī)制是以具體的環(huán)境財(cái)務(wù)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的，通常不能提出一個(gè)責(zé)任人在環(huán)境財(cái)務(wù)活動(dòng)中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結(jié)論，如果環(huán)境治理體系中需要這種結(jié)論，則環(huán)境財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)就會(huì)出現(xiàn)。一般來說，當(dāng)代理人在環(huán)境財(cái)務(wù)活動(dòng)中的違規(guī)行為較多時(shí)，可能存在這種需求，如果違規(guī)行為很少，則通常不會(huì)具有這種需求。由于環(huán)境外部監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部控制機(jī)制的狀況是環(huán)境財(cái)務(wù)違規(guī)程度的決定因素，所以，事實(shí)上，環(huán)境財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)的需求程度是由環(huán)境外部監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部控制機(jī)制的狀況所決定的。

第三，環(huán)境信息報(bào)告責(zé)任要求責(zé)任人真實(shí)完整報(bào)告環(huán)境業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息。這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人是否存在環(huán)境信息報(bào)告失真。在環(huán)境委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人對(duì)下一層級(jí)責(zé)任人的環(huán)境信息報(bào)告活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其提供真實(shí)完整的信息，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)責(zé)任人本身也會(huì)建立一定的環(huán)境信息內(nèi)部控制機(jī)制來保障其信息生產(chǎn)及報(bào)告的真實(shí)完整。但是，由于利益驅(qū)動(dòng)及各種原因，上述外部監(jiān)督機(jī)制及內(nèi)部控制機(jī)制仍然難以保障環(huán)境業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整，如果環(huán)境治理體系中對(duì)環(huán)境信息的真實(shí)完整性具有較高的需求，則通常需要對(duì)這些環(huán)境信息的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，并且，這種審計(jì)需求具有穩(wěn)定性。當(dāng)然，如果對(duì)環(huán)境信息的真實(shí)完整性的需求不高，則通常也就不會(huì)有環(huán)境信息真實(shí)性的審計(jì)需求。

第四，環(huán)境制度責(zé)任要求責(zé)任人按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實(shí)施環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)及信息報(bào)告相關(guān)的制度和流程。這里的關(guān)鍵是各層級(jí)責(zé)任人建立和實(shí)施的環(huán)境相關(guān)制度是否存在缺陷。在環(huán)境委托代理關(guān)系鏈中，上一層級(jí)的責(zé)任人對(duì)下一層級(jí)責(zé)任人的環(huán)境相關(guān)制度的建立和實(shí)施情況會(huì)進(jìn)行監(jiān)督檢查，以促使其健全環(huán)境相關(guān)制度和業(yè)務(wù)流程，這是外部監(jiān)督機(jī)制；同時(shí)，各層級(jí)責(zé)任人為了履行其環(huán)境責(zé)任，本身也會(huì)建立一定的制度和流程。但是，要保障環(huán)境制度及流程的持續(xù)有效，必須對(duì)制度及流程進(jìn)行持續(xù)監(jiān)管，環(huán)境制度審計(jì)是其主要形態(tài)。所以，如果環(huán)境治理體系中對(duì)制度及流程的持續(xù)有效有較高的需求，則環(huán)境制度審計(jì)的需求也就較高；如果并不存在這種需求，則相應(yīng)地對(duì)環(huán)境制度審計(jì)的需求也就不高。

以上分析的環(huán)境審計(jì)需求，歸納起來如表2所示。很顯然，環(huán)境審計(jì)需求具有權(quán)變性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的環(huán)境審計(jì)需求。

（三）基于生態(tài)文明治理體系的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求

2013年，十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。2015年，中辦、國辦印發(fā)的《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》指出，探索并逐步完善領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度，推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境安全?？梢?，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)。盡管生態(tài)文明有多種解釋，但是，自然資源和環(huán)境都能統(tǒng)一于生態(tài)文明，所以，生態(tài)文明治理體系是涵蓋自然資源治理體系和環(huán)境治理體系的更大的治理體系。十八屆三中全會(huì)后，中央相繼出臺(tái)《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》《生態(tài)文明體制改革總體方案》等重要文件，確定了生態(tài)文明治理體系全面深化改革的基本框架，明確了生態(tài)文明制度體系的組成內(nèi)容，這其中就包括領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)。

本文要分析的問題是，為什么領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)會(huì)成為生態(tài)文明制度體系之一？或者說，為什么生態(tài)文明治理體系中需要領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)？筆者按以下邏輯來分析這個(gè)問題：我國對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的需求程度如何，資源環(huán)境審計(jì)為什么要以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)客體，領(lǐng)導(dǎo)干部中為什么要以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部為重點(diǎn)。

（1）我國對(duì)資源環(huán)境審計(jì)有較強(qiáng)的需求。本文前面分別分析了自然資源審計(jì)需求和環(huán)境審計(jì)需求，分析的結(jié)論是，這兩類審計(jì)需求都具有權(quán)變性?？傮w來說，自然資源問題越是嚴(yán)重，自然資源審計(jì)需求越是強(qiáng)烈；環(huán)境問題越是嚴(yán)重，環(huán)境審計(jì)需求也越是強(qiáng)烈。就我國目前的狀況來說，資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴(yán)重、生態(tài)系統(tǒng)退化的形勢十分嚴(yán)峻，所以，對(duì)于資源環(huán)境審計(jì)的需求都較強(qiáng)烈，具體體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：資源環(huán)境業(yè)務(wù)活動(dòng)中的違規(guī)行為較多，所以，資源環(huán)境業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)需求較高；資源環(huán)境財(cái)務(wù)活動(dòng)中的違規(guī)行為較多，所以，環(huán)境財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)需求較高；資源環(huán)境信息的真實(shí)完整性較差，所以，資源環(huán)境信息真實(shí)性審計(jì)需求較高；資源環(huán)境制度及流程健全性不高，所以，資源環(huán)境制度健全性審計(jì)需求較高。

（2）資源環(huán)境審計(jì)要以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)客體。即使是資源環(huán)境審計(jì)需求較高，為什么要以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)客體呢？在資源環(huán)境委托代理關(guān)系中，代理人有兩個(gè)選擇，一是自然人（也就是主要領(lǐng)導(dǎo)干部，簡稱領(lǐng)導(dǎo)干部），二是自然人領(lǐng)導(dǎo)的單位。所以，審計(jì)客體也有兩種選擇，一是領(lǐng)導(dǎo)干部，二是領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的單位。我國選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體，有兩個(gè)原因，一是要將審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部的利益關(guān)聯(lián)起來，二是各單位的領(lǐng)導(dǎo)體制。下面來具體分析。

為什么必須將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部的利益關(guān)聯(lián)起來？我國資源環(huán)境問題很嚴(yán)重，各級(jí)資源環(huán)境責(zé)任主體不作為甚至有意損害資源環(huán)境以謀取局部利益、短期利益是造成資源環(huán)境問題的重要原因，“靠山吃山、殺雞取卵”屢見不鮮[ 17，21，25 ]。在這種狀態(tài)下，即使開展資源環(huán)境審計(jì)，如果審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部關(guān)聯(lián)不強(qiáng)，則領(lǐng)導(dǎo)干部就沒有動(dòng)力或壓力來履行其資源環(huán)境責(zé)任，因?yàn)橥ㄟ^損害資源環(huán)境能獲得更多的經(jīng)濟(jì)成績，而這些經(jīng)濟(jì)成績會(huì)給領(lǐng)導(dǎo)干部帶來更多的利益。所以，權(quán)衡利弊，在多目標(biāo)競爭的情況下，領(lǐng)導(dǎo)干部可能不會(huì)將資源環(huán)境作為重要的目標(biāo)，即使審計(jì)發(fā)現(xiàn)了問題，反正與其本人利益關(guān)聯(lián)不大，那么，通過資源環(huán)境審計(jì)來促進(jìn)其有效地履行資源環(huán)境責(zé)任的目標(biāo)難以達(dá)到?！爸挝鄄恢喂?，一切都免談”[ 28 ]，只有審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部的個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)，領(lǐng)導(dǎo)干部如果未有效履行資源環(huán)境責(zé)任會(huì)有嚴(yán)重的負(fù)面后果，通過經(jīng)濟(jì)方面的業(yè)績也無法彌補(bǔ)這種負(fù)面后果時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)干部才會(huì)重視資源環(huán)境責(zé)任的履行。

即便要將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部的利益關(guān)聯(lián)起來，為什么不以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的單位為審計(jì)客體，而要以領(lǐng)導(dǎo)干部本人為審計(jì)客體呢？主要原因是各單位的領(lǐng)導(dǎo)體制。由于領(lǐng)導(dǎo)體制不同，使得領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人的經(jīng)管責(zé)任和其所領(lǐng)導(dǎo)的單位的經(jīng)管責(zé)任的分離程度不同。一般來說，領(lǐng)導(dǎo)體制有三種情形，一是首長負(fù)責(zé)制，二是委員會(huì)制，三是分工負(fù)責(zé)制。在首長負(fù)責(zé)制下，首長個(gè)人對(duì)其所領(lǐng)導(dǎo)的單位所有重要事項(xiàng)都有最后決策權(quán)，并承擔(dān)全面責(zé)任，在這種背景下，首長個(gè)人經(jīng)管責(zé)任與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位的經(jīng)管責(zé)任合二為一，此時(shí)，審計(jì)客體是選擇首長還是選擇首長所領(lǐng)導(dǎo)的單位具有同一性。在委員會(huì)制下，委員會(huì)作為一個(gè)整體對(duì)單位所有重要事項(xiàng)都有最后決策權(quán)，并承擔(dān)全面責(zé)任，當(dāng)然也就無法區(qū)分委員會(huì)中某個(gè)成員的經(jīng)管責(zé)任，所以，委員會(huì)的經(jīng)管責(zé)任與單位的經(jīng)管責(zé)任合二為一，此時(shí)，審計(jì)客體是選擇委員會(huì)還是選擇委員會(huì)所領(lǐng)導(dǎo)的單位具有同一性。只有在分工負(fù)責(zé)制下，各位領(lǐng)導(dǎo)有不同的分工領(lǐng)域，即使是主要領(lǐng)導(dǎo)，也不可能對(duì)單位所有重要事項(xiàng)都有最后決策權(quán)，并承擔(dān)全面責(zé)任，只能是對(duì)其分管或主管的領(lǐng)域承擔(dān)責(zé)任。此時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人的經(jīng)管責(zé)任只是單位經(jīng)管責(zé)任的一部分，如果不考慮分工負(fù)責(zé)制下的分權(quán)，將單位的經(jīng)管責(zé)任直接等同于主要領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)管責(zé)任，可能出現(xiàn)不公平。單位的經(jīng)管責(zé)任履行好了，不一定源于主要領(lǐng)導(dǎo)的努力；單位的經(jīng)管責(zé)任履行不好，也不一定是主要領(lǐng)導(dǎo)不努力。如果聚焦主要領(lǐng)導(dǎo)分管或主管的領(lǐng)域，則經(jīng)管責(zé)任履行狀況與主要領(lǐng)導(dǎo)努力程度的相關(guān)度就顯著提高。我國的國有單位基本上都是黨委領(lǐng)導(dǎo)下的分工負(fù)責(zé)制，所以，單位主要領(lǐng)導(dǎo)的資源環(huán)境責(zé)任與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位的資源環(huán)境責(zé)任有區(qū)別，為了公平地將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部的利益關(guān)聯(lián)起來，必須以領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體。

（3）領(lǐng)導(dǎo)干部要以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部為重點(diǎn)。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)涉及的責(zé)任單位有三類，一是政府（廣義），二是政府設(shè)立的資源環(huán)境監(jiān)管部門，三是環(huán)境影響單位及自然資源管理單位、使用單位和生產(chǎn)單位（簡稱為資源環(huán)境影響單位）。與此相一致，納入資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部包括廣義政府的黨政領(lǐng)導(dǎo)、資源環(huán)境監(jiān)管部門的領(lǐng)導(dǎo)及資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)。上述三類領(lǐng)導(dǎo)中，前兩類領(lǐng)導(dǎo)稱為黨政領(lǐng)導(dǎo)。資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)中，要以黨政領(lǐng)導(dǎo)為重點(diǎn)，其原因是什么呢？長期以來，資源環(huán)境問題是以“督企”為核心，也就是說，在各類資源環(huán)境影響單位中，是以環(huán)境影響單位及自然資源管理單位、使用單位和生產(chǎn)單位作為資源環(huán)境監(jiān)管的核心，地方政府及資源環(huán)境監(jiān)管部門并未成為監(jiān)管的核心，而各層級(jí)的資源環(huán)境影響單位都需要各層級(jí)地方政府及資源環(huán)境監(jiān)管部門來監(jiān)管。由于多目標(biāo)競爭等原因，地方政府及其資源環(huán)境監(jiān)管部門不一定有積極性對(duì)資源環(huán)境影響單位進(jìn)行監(jiān)管。如此一來，“督企”的效果也就沒有基礎(chǔ)，所以，要“督企”，先要“督政”，“督政”是“督企”的基礎(chǔ)[ 20-21 ]。雖然對(duì)資源環(huán)境影響單位的領(lǐng)導(dǎo)可以開展資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，但是，首先要開展或重點(diǎn)要開展的是以地方黨政領(lǐng)導(dǎo)及資源環(huán)境監(jiān)管部門領(lǐng)導(dǎo)為審計(jì)客體的資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)。

四、例證分析

本文以上提出了一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求的理論框架，下面用這個(gè)框架來分析一個(gè)例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

（一）例證材料

中國自改革開放以來，在取得經(jīng)濟(jì)發(fā)展巨大成就的同時(shí)，資源環(huán)境問題也非常嚴(yán)峻，世界上30個(gè)污染最嚴(yán)重的城市有20個(gè)在中國，解決資源環(huán)境問題的重要措施之一就是中央及各級(jí)政府在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的政績考核中，增加資源環(huán)境方面的內(nèi)容，將資源環(huán)境責(zé)任履行情況作為各級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)的考核指標(biāo)，決定仕途升遷。那么，這種做法是否真的發(fā)揮作用呢？孫偉增等[ 29 ]以中國86個(gè)重點(diǎn)城市2004—2009年的數(shù)據(jù)為樣本，有如下研究發(fā)現(xiàn)：（1）“城市環(huán)境質(zhì)量和能源利用效率的改善對(duì)市長的晉升概率已經(jīng)具有一定的正向作用”；（2）“環(huán)境績效晉升激勵(lì)的存在能夠推動(dòng)城市能源利用和環(huán)境質(zhì)量的提升，特別是在大城市和政府行政力量較強(qiáng)的城市，單位GDP能耗和環(huán)境污染水平都將更早地跨過環(huán)境庫茲涅茨曲線（EKC）的拐點(diǎn)”。

（二）例證分析

在領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核中增加資源環(huán)境方面的內(nèi)容，從實(shí)質(zhì)上來說，類似于“督政”模式。孫偉增等[ 29 ]的研究表明：一方面，“城市環(huán)境質(zhì)量和能源利用效率的改善對(duì)市長的晉升概率已經(jīng)具有一定的正向作用”，這表明資源環(huán)境績效確定已經(jīng)影響領(lǐng)導(dǎo)干部的晉升概率，所以，資源環(huán)境績效對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的晉升已經(jīng)發(fā)揮作用了；另一方面，“環(huán)境績效晉升激勵(lì)的存在能夠推動(dòng)城市能源利用和環(huán)境質(zhì)量的提升，特別是在大城市和政府行政力量較強(qiáng)的城市，單位GDP能耗和環(huán)境污染水平都將更早地跨過環(huán)境庫茲涅茨曲線（EKC）的拐點(diǎn)”，這表明，將資源環(huán)境績效納入領(lǐng)導(dǎo)干部的政績考核之中，這種做法對(duì)資源環(huán)境問題的解決已經(jīng)發(fā)揮了作用?？傮w來說，基于領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核的資源環(huán)境“督政”模式已經(jīng)發(fā)揮作用。

中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳[ 30 ]頒布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》第一條規(guī)定，“為了加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，踐行綠色發(fā)展理念，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境安全，推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，根據(jù)《中共中央 國務(wù)院關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》和中共中央、國務(wù)院印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》的通知以及有效黨內(nèi)法規(guī)和國家法律法規(guī)，制定本規(guī)定”。這個(gè)條款表明，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)質(zhì)上也是一種“督政”模式。孫偉增等[ 29 ]的研究間接表明，如果通過領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，將審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來，也能積極地推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源環(huán)境責(zé)任，進(jìn)而改善資源環(huán)境問題。

五、結(jié)論和啟示

有了資源環(huán)境審計(jì)，為什么還要有領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)？本文基于生態(tài)文明治理體系，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)需求的理論框架。

資源環(huán)境存在委托代理關(guān)系鏈。由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和業(yè)績影響因素的不確定性，代理人可能產(chǎn)生代理問題；由于有限理性，可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。為了應(yīng)對(duì)資源環(huán)境中的代理問題和次優(yōu)問題，生態(tài)文明治理體系得到建立。當(dāng)生態(tài)文明治理體系中需要獨(dú)立地鑒證代理人的資源環(huán)境責(zé)任履行情況時(shí)，資源環(huán)境審計(jì)需求就產(chǎn)生。這種需求具有權(quán)變性，不同的條件下，對(duì)資源環(huán)境業(yè)務(wù)合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)、信息真實(shí)性審計(jì)及制度健全性審計(jì)的需求不同。我國對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的需求較強(qiáng)，并且，需要將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來。在分工負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)體制下，需要以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體，還需要以“督政”為基礎(chǔ)來推動(dòng)“督企”，所以，要以領(lǐng)導(dǎo)干部為客體來開展資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，領(lǐng)導(dǎo)干部中要以黨政領(lǐng)導(dǎo)作為重點(diǎn)。

本文的研究啟示我們，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是基于我國特殊的審計(jì)環(huán)境。一方面，生態(tài)文明治理體系中需要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證，并拓展其他功能；另一方面，我國特殊的干部激勵(lì)機(jī)制決定了必須以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人為客體來開展資源環(huán)境審計(jì)。領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)恰恰是審計(jì)的固有功能與我國的生態(tài)文明治理體系及干部激勵(lì)機(jī)制相結(jié)合的產(chǎn)物，審計(jì)沒有放之四海而皆準(zhǔn)的模式，審計(jì)要真正發(fā)揮作用，必須適應(yīng)審計(jì)環(huán)境，并影響審計(jì)環(huán)境發(fā)生預(yù)期變化。

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