公允價(jià)值變動(dòng)損益與投資收益探討

王金娟

[提要] 在學(xué)習(xí)“交易性金融資產(chǎn)”核算內(nèi)容過(guò)程中，很多學(xué)習(xí)者對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”兩個(gè)核算科目的區(qū)別分辨不清，導(dǎo)致在賬務(wù)處理過(guò)程中常常彼此混淆。本文通過(guò)案例講解的方式，對(duì)兩個(gè)核算科目的應(yīng)用進(jìn)行深入剖析，希望能幫助學(xué)習(xí)者真正掌握兩者的區(qū)別，以更好地掌握相關(guān)核算內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益；投資收益

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“投資收益”含義

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版）中這樣界定了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“投資收益”科目核算內(nèi)容：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目用來(lái)核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。“投資收益”科目主要核算企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。

鑒于本文主要討論交易性金融資產(chǎn)核算中上述兩個(gè)科目的區(qū)別，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)兩個(gè)概念的界定，我們可以對(duì)兩個(gè)概念的外延縮小，即：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”用來(lái)核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的收益或損失，“投資收益”用來(lái)核算企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)過(guò)程中確認(rèn)的投資收益或損失。進(jìn)一步分析，企業(yè)購(gòu)置的交易性金融資產(chǎn)也可以認(rèn)為是企業(yè)的投資，那么與這些資產(chǎn)相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)算不算投資收益呢？從上述概念中找不到答案。也正因?yàn)檫@個(gè)原因，很多學(xué)習(xí)者在對(duì)交易性金融資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)核算時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“投資收益”兩個(gè)科目經(jīng)?；煜?，在實(shí)務(wù)中甚至出現(xiàn)兩個(gè)科目混用的現(xiàn)象。有些財(cái)務(wù)人員為避免出錯(cuò)，只能死記硬背相關(guān)條文規(guī)定，然后對(duì)號(hào)入座給出對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理；但這樣做并沒(méi)有真正理解兩個(gè)科目的區(qū)別。

筆者結(jié)合自身教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為在交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“投資收益”核算的內(nèi)容其實(shí)是存在明顯差異的。簡(jiǎn)單地說(shuō)，前者主要核算“虛擬性投資收益或虛擬性投資損失”，而后者主要核算“現(xiàn)實(shí)性投資收益或現(xiàn)實(shí)性投資損失”。為何這樣闡述，相信從下面的案例解析中就可以得到答案。

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“投資收益”案例解析

案例一：2018年1月10日，甲公司委托A證券公司從證券某交易所支付105萬(wàn)元購(gòu)入乙上市公司股票10萬(wàn)股（其中包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用為2萬(wàn)元，公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)核算。此外，還知道1月31日該股票投資公允價(jià)值為120萬(wàn)元；2月5日收到5萬(wàn)元現(xiàn)金股利，當(dāng)月28日該股票投資公允價(jià)值為108萬(wàn)元；3月10日出售該股票，售價(jià)為110萬(wàn)元。假定不考慮其他因素。

案例解析：

1、1月10日，甲公司購(gòu)入股票作為交易性金融資產(chǎn)核算：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1050000

投資收益 20000

貸：其他貨幣資金—存出投資款 1070000

該筆分錄中“投資收益”科目核算的是初始投資支付的交易費(fèi)用，該費(fèi)用是實(shí)實(shí)在在發(fā)生的，后期不會(huì)出現(xiàn)任何變化，可以看作“現(xiàn)實(shí)性投資損失”；因此記入了“投資收益”科目的借方。

2、1月31日，確認(rèn)該股票投資公允價(jià)值變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 150000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150000

1月31日甲公司持有的該股票投資公允價(jià)值從購(gòu)買日的105萬(wàn)元漲到了120萬(wàn)元，表面上看是賺了15萬(wàn)元，但此時(shí)甲公司并沒(méi)有把股票出售掉，因此這些股票的價(jià)格下一個(gè)交易日隨時(shí)都有可能出現(xiàn)下跌，鑒于此，筆者認(rèn)為31日該股票上漲的15萬(wàn)元只能看作“虛擬性投資收益”而不能作為“現(xiàn)實(shí)性投資收益”，因此貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益15萬(wàn)元”。

3、2月28日，確認(rèn)該股票投資公允價(jià)值變動(dòng)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 120000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 120000

2月28日，甲公司持有的股票公允價(jià)值從1月31日的120萬(wàn)元跌倒了108萬(wàn)元，因此投資損失12萬(wàn)元。因?yàn)榇藭r(shí)甲公司仍然沒(méi)有把股票出售掉，同理該損失也仍然是“虛擬性投資損失”，所以借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益12萬(wàn)元”。

4、3月10日，對(duì)甲公司出售股票業(yè)務(wù)進(jìn)行核算：

（1）借：其他貨幣資金—存出投資款 1100000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 1050000

—公允價(jià)值變動(dòng) 30000

投資收益 20000

（2）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30000

貸：投資收益 30000

第一筆分錄是甲公司結(jié)轉(zhuǎn)股票投資成本并確認(rèn)投資收益或損失的分錄。因甲公司將持有的股票出售，所以售價(jià)110萬(wàn)元扣除交易性金融資產(chǎn)余額108萬(wàn)元，獲得3萬(wàn)元投資收益。此時(shí)，由于公司出售了股票，也就是說(shuō)該股票投資下一個(gè)交易日對(duì)甲公司將不會(huì)產(chǎn)生任何影響，所以這個(gè)收益是實(shí)實(shí)在在的，應(yīng)該貸記“投資收益2萬(wàn)元”。

第二筆分錄是甲公司對(duì)持有該股票過(guò)程中確認(rèn)的“虛擬性投資收益或虛擬性投資損失”轉(zhuǎn)換為“現(xiàn)實(shí)性投資收益或現(xiàn)實(shí)性投資損失”的核算。由于股票已出售，因此對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，持有期間確認(rèn)的虛擬性收益或損失此時(shí)應(yīng)該成為“定局”，即轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)性收益或損失，也就有了第二筆分錄。

案例二：2018年1月1日，A公司從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款20萬(wàn)元購(gòu)入B公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用0.5萬(wàn)元。該債券面值20萬(wàn)元，票面年利率為6%，每半年付息一次，A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：6月30日該債券公允價(jià)值為22萬(wàn)元（不含利息）；7月22日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款23.6萬(wàn)元。假設(shè)A公司每年6月30日、12月31日對(duì)持有債券公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)核算，暫不考慮其他因素。

案例解析：

1、1月1日，購(gòu)入B公司債券的核算：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 200000

投資收益 5000

貸：其他貨幣資金—存出投資款 205000

本業(yè)務(wù)中支付了5，000元的交易費(fèi)用，根據(jù)前例所示，該費(fèi)用是與該項(xiàng)投資密切相關(guān)的、也是實(shí)實(shí)在在發(fā)生的，因此應(yīng)看作“現(xiàn)實(shí)性投資損失”；應(yīng)計(jì)入“投資收益”科目，而不是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

2、6月30日對(duì)持有債券公允價(jià)值變動(dòng)及應(yīng)收利息進(jìn)行確認(rèn)：

（1）借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 20000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20000

（2）借：應(yīng)收利息 6000

貸：投資收益 6000

第一筆分錄確認(rèn)的是A公司持有債券公允價(jià)值的變動(dòng)，升值2萬(wàn)元；同時(shí)我們也應(yīng)知道，該債券公允價(jià)值是隨時(shí)變動(dòng)的，只要繼續(xù)持有，其公允價(jià)值會(huì)隨時(shí)發(fā)生變化的，所以升值的2萬(wàn)元也只能看作“虛擬性投資收益”，所以應(yīng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

第二筆分錄是對(duì)持有債券票面利息的確認(rèn)，這塊收益是B公司發(fā)行債券時(shí)在合同中事先約定好的，對(duì)A公司來(lái)說(shuō)是“板上釘釘?shù)氖虑椤?，所以這塊收益應(yīng)該是“現(xiàn)實(shí)性投資收益”，自然就應(yīng)計(jì)入“投資收益”科目。

3、7月22日，甲企業(yè)將該債券出售的核算：

（1）借：其他貨幣資金—存出投資款 236000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 200000

—公允價(jià)值變動(dòng) 20000

投資收益 16000

（2）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20000

貸：投資收益 20000

第一筆分錄是A公司結(jié)轉(zhuǎn)持有債券成本確認(rèn)投資收益或損失的分錄。因債券已出售，所以自此之后該債券的升值或貶值與A公司都無(wú)任何關(guān)系。因此，該業(yè)務(wù)中的16，000元收益應(yīng)該看作“現(xiàn)實(shí)性投資收益”，所以貸記“投資收益”。

第二筆分錄與第一個(gè)案例中的最后一筆分錄非常相似，由于債券已出售，對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，持有期間確認(rèn)的虛擬性收益或損失此時(shí)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，即轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)性收益或損失，所以就有了該筆分錄。

三、小結(jié)

綜上不難看出，在對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”進(jìn)行核算時(shí)，只要我們能判斷出相關(guān)的收益或損失是“現(xiàn)實(shí)的”還是“虛擬的”，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”應(yīng)該使用哪一個(gè)就會(huì)很容易做出準(zhǔn)確選擇了。

主要參考文獻(xiàn)：

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