內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的融合策略

莫滿軍 宋新秀

[摘要]本文以內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的現(xiàn)狀研究為基礎(chǔ)，提出全過程、全領(lǐng)域、全時(shí)段三大融合策略，以增強(qiáng)審計(jì)能力，創(chuàng)新審計(jì)領(lǐng)域，并摸索出一條內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的融合之路。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì) 內(nèi)部控制 融合策略 具體方法

內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制融合是必要的。通過全過

程、全領(lǐng)域、全時(shí)段的融合，不斷豐富內(nèi)部控制管理理念，提升企業(yè)內(nèi)部控制水平，拓展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)范圍，改進(jìn)審計(jì)方法，從而提高內(nèi)部審計(jì)工作效率和質(zhì)量，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)職能。

融合有利于增加企業(yè)價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)通過評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理問題，防范和化解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平，防止損失，降低成本，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

融合有利于提高工作效率。通過風(fēng)險(xiǎn)分析，科學(xué)準(zhǔn)確地定位審計(jì)重點(diǎn)及內(nèi)容，結(jié)合內(nèi)部控制的要點(diǎn)、措施及證據(jù)，使內(nèi)部審計(jì)人員能清晰了解每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)、控制方式及相關(guān)的證據(jù)資料，并以此為審計(jì)切入點(diǎn)開展工作，能有效縮短審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率。

融合有利于突出審計(jì)重點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)要構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線、以公司治理為目標(biāo)的新型審計(jì)模式，更加側(cè)重于將審計(jì)力量放在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并明確人員職責(zé)、審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)重點(diǎn)將更加突出。

一、融合研究的創(chuàng)新點(diǎn)

提出新型的融合理念。創(chuàng)新地提出了全過程、全領(lǐng)域、全時(shí)段融合理念，較為系統(tǒng)、全面地闡述了各理念下的具體融合方法，力求構(gòu)建全方位、立體的融合模式。

提出新型的審計(jì)模式。內(nèi)部審計(jì)要構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線、以公司治理為目標(biāo)的新型審計(jì)模式，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制各自的優(yōu)勢(shì)，促使兩者相互補(bǔ)充、相互完善，共同促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

提出構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)模板。風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)模板主要用于指導(dǎo)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目方案的編制，明確具體審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容及手段，并采取科學(xué)方法開展審計(jì)工作，以達(dá)到節(jié)約時(shí)間、提高效率的目的。在審計(jì)成果運(yùn)用階段，提出風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)模板和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫要互為補(bǔ)充、相互完善的構(gòu)想。

提出內(nèi)部審計(jì)新的領(lǐng)域。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)只局限于內(nèi)部控制的控制活動(dòng)方面，而對(duì)內(nèi)部控制的其他要素則沒有關(guān)注或關(guān)注較少，如：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和監(jiān)督等方面。本文提出要系統(tǒng)、全面地對(duì)以上幾個(gè)方面予以關(guān)注，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋，進(jìn)一步拓展了審計(jì)的領(lǐng)域。

以上創(chuàng)新，部分解決了內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的相關(guān)問題，完善了兩者的關(guān)系，充分發(fā)揮了各自的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)一步提高了內(nèi)部審計(jì)工作效率，增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用。

二、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的融合策略

融合的總體思路是要全面提升企業(yè)的管理水平，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力，保障公司持續(xù)、有效、穩(wěn)定發(fā)展，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的各自優(yōu)勢(shì)，促使兩者相互補(bǔ)充、相互借鑒、相互完善，形成全方位、立體的融合體，共同促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）全過程融合

全過程融合是指為實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)從目標(biāo)、計(jì)劃、方案、實(shí)施及成果等方面充分與內(nèi)部控制相結(jié)合，相互利用各自的工作成果，協(xié)調(diào)一致，協(xié)同增效。首先，內(nèi)部審計(jì)部門要基于內(nèi)部控制的要求，制定本部門審計(jì)目標(biāo)，并與企業(yè)目標(biāo)保持一致；在此基礎(chǔ)上，分析、識(shí)別、評(píng)估企業(yè)經(jīng)營管理的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)模板，據(jù)此制定年度工作計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施方案，并指導(dǎo)審計(jì)實(shí)施階段的工作，確保審計(jì)能夠覆蓋高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；在計(jì)劃實(shí)施過程中，還要監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)態(tài)變化，不斷調(diào)整計(jì)劃；審計(jì)終結(jié)階段，將確認(rèn)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)及存在的問題，及時(shí)反饋給內(nèi)部控制管理部門和業(yè)務(wù)部門，促使其及時(shí)修正內(nèi)部控制流程和制度，最大化體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的工作成果和價(jià)值。如圖1所示。

（二）全領(lǐng)域融合

全領(lǐng)域融合是指內(nèi)部審計(jì)通過不同的業(yè)務(wù)類型，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系所有要素進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，不留監(jiān)督盲點(diǎn)，全面提升企業(yè)內(nèi)部控制管理水平，共同促進(jìn)企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這要求內(nèi)部控制關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)也要關(guān)注，并最終促進(jìn)內(nèi)部控制體系的完善?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出，內(nèi)部控制體系由五個(gè)要素組成，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。它們都是內(nèi)部控制體系非常重要的組成部分，其中內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的重要組成部分；控制活動(dòng)是確保管理層的指令得到貫徹執(zhí)行的必要措施，存在于整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)所有級(jí)別和職能部門；信息與溝通是實(shí)施內(nèi)部控制的條件；內(nèi)部監(jiān)督是有效執(zhí)行的重要保障。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制，應(yīng)將審計(jì)業(yè)務(wù)滲透到企業(yè)內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，通過對(duì)內(nèi)部控制的五個(gè)要素全面開展監(jiān)督和評(píng)價(jià)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在防范和控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)方面的積極作用，從而實(shí)現(xiàn)與內(nèi)部控制全領(lǐng)域融合的目標(biāo)。如圖2所示。

（三）全時(shí)段融合

全時(shí)段融合是指內(nèi)部審計(jì)通過采取各種措施，把監(jiān)督關(guān)口前移，由傳統(tǒng)的事后監(jiān)督模式向事前預(yù)警、事中控制轉(zhuǎn)變，在監(jiān)督的時(shí)間方面與內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)同步。傳統(tǒng)的審計(jì)模式存在“重監(jiān)督輕服務(wù)、重結(jié)果輕過程”的問題，要解決該問題所帶來的弊端，就要將內(nèi)部審計(jì)關(guān)口前移，不斷創(chuàng)新監(jiān)督模式，積極主動(dòng)地向風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)延伸，并對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，持續(xù)完善內(nèi)控制度和流程，形成全時(shí)段監(jiān)督模式。這不僅是完善企業(yè)內(nèi)部管理制度的需要，也是內(nèi)部審計(jì)自身發(fā)展的必然趨勢(shì)。如圖3所示。

三、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的融合方法

（一）全過程融合

1.總體目標(biāo)的融合。就是要建立基于內(nèi)部控制要求的審計(jì)目標(biāo)。將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)當(dāng)前和今后一段時(shí)期工作的目標(biāo)確立為：通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的效率、效果，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)。

2.審計(jì)計(jì)劃階段的融合。內(nèi)部審計(jì)在制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行總體評(píng)估和充分了解內(nèi)部控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)狀況、管理需要和審計(jì)資源的配置等情況，編制年度審計(jì)計(jì)劃。目標(biāo)就是要實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的最合理和最高效配置，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)實(shí)施階段的融合。要實(shí)現(xiàn)該階段的融合，內(nèi)部審計(jì)就要構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線、以公司治理為目標(biāo)的新型審計(jì)模式，其核心工作是建立風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)模板，用以指導(dǎo)工作方案編制，明確具體審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容及手段，并采取科學(xué)方法開展審計(jì)工作，以達(dá)到節(jié)約時(shí)間、提高效率的目的。

4.審計(jì)終結(jié)階段的融合。這個(gè)階段的融合，也就是審計(jì)成果的運(yùn)用，通過審計(jì)結(jié)果修正內(nèi)部控制制度及流程，并補(bǔ)充、完善內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，從而推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)。再通過內(nèi)部控制體系，進(jìn)一步推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)模板的完善，用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐工作，形成良性循環(huán)。

（二）全領(lǐng)域融合

1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，代表公司的總體態(tài)度，是有效實(shí)施內(nèi)部控制的保障。控制環(huán)境的優(yōu)劣，直接影響公司內(nèi)部控制能否得到貫徹執(zhí)行，甚至影響公司經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境中，有些環(huán)境是可以改善的，如機(jī)構(gòu)設(shè)置、人力資源政策；但有些環(huán)境無法在短期內(nèi)得到明顯改善，如員工職業(yè)道德。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境持續(xù)開展審計(jì)與評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的缺陷，不斷改善內(nèi)部控制環(huán)境。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的重要組成部分，包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)變策略三個(gè)部分。內(nèi)部審計(jì)涉足風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域有其客觀必然性，而開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)則是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的新內(nèi)容，也是內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制融合的又一重要領(lǐng)域。

3.控制活動(dòng)。控制活動(dòng)是指有助于管理層決策順利實(shí)施的政策和程序，是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取的控制措施，也是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略的具體化，它貫穿于企業(yè)的所有部門及人員，包括諸如批準(zhǔn)、授權(quán)、查證、核對(duì)、資產(chǎn)保護(hù)、職責(zé)分工和績(jī)效考評(píng)等活動(dòng)。而企業(yè)很多風(fēng)險(xiǎn)可通過嚴(yán)格控制管理過程來降低其發(fā)生的可能性。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)定期對(duì)企業(yè)控制活動(dòng)進(jìn)行測(cè)試，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)并提出改進(jìn)意見，從而提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。這也是內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制最直接和最重要的融合領(lǐng)域。

4.信息與溝通。信息與溝通是指相關(guān)信息以某種形式在某個(gè)時(shí)段被識(shí)別、獲得和溝通，以促使員工采取一定的措施或行動(dòng)履行自己的職責(zé)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)建立內(nèi)部控制相關(guān)信息與溝通制度，明確相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，加強(qiáng)信息的及時(shí)溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行。這說明信息與溝通是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件，沒有這一環(huán)節(jié)將影響內(nèi)部控制的效果。目前，許多企業(yè)存在溝通渠道不暢、溝通機(jī)制低效的問題，嚴(yán)重影響企業(yè)的健康發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)對(duì)這一領(lǐng)域也應(yīng)該給予足夠的關(guān)注，做好信息準(zhǔn)確性、可靠性的審查和評(píng)價(jià)。

5.內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是評(píng)估內(nèi)部控制體系運(yùn)行質(zhì)量的過程，是內(nèi)部控制的補(bǔ)充和完善，它分為日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)監(jiān)督要素的評(píng)價(jià)，確定企業(yè)是否建立有效的監(jiān)督機(jī)制、是否從制度上保證監(jiān)督部門的權(quán)威性和獨(dú)立性、是否把監(jiān)督貫穿于企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之中等，從而幫助企業(yè)建立以預(yù)防為主的約束與監(jiān)督機(jī)制，保證內(nèi)部控制活動(dòng)的有效性。

（三）全時(shí)段融合

全時(shí)段融合的核心是通過采取各種措施，把審計(jì)關(guān)口前移，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制同步監(jiān)督。

1.構(gòu)建事前預(yù)警、事中控制的新型審計(jì)模式。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)屬于事后監(jiān)督，是會(huì)計(jì)控制程序的最后一個(gè)環(huán)節(jié)。目前，單一的事后監(jiān)督已不能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，要求內(nèi)部審計(jì)的工作重心逐漸向事前、事中轉(zhuǎn)移。內(nèi)部審計(jì)要構(gòu)建以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制為重點(diǎn)，進(jìn)行實(shí)時(shí)預(yù)警、實(shí)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、實(shí)時(shí)責(zé)任追究一體化的管理體系。要通過不斷轉(zhuǎn)變思維，改進(jìn)審計(jì)方法，拓展審計(jì)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)從事后監(jiān)督向事前預(yù)防、事中控制的轉(zhuǎn)變，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。如通過合同結(jié)算前審計(jì)，嚴(yán)把資金出口，有效規(guī)避資金流失風(fēng)險(xiǎn)；通過任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督，避免“先離后審、事后算賬”的弊端。

2.構(gòu)建實(shí)時(shí)監(jiān)控的審計(jì)系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)要建立基于風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)時(shí)監(jiān)控審計(jì)系統(tǒng)，它是以信息技術(shù)為基礎(chǔ)，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為核心，以在線審計(jì)軟件為載體，以審計(jì)履責(zé)風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、廉政風(fēng)險(xiǎn)為主要內(nèi)容的風(fēng)險(xiǎn)防控體系，對(duì)被審計(jì)單位各類數(shù)據(jù)進(jìn)行深層次的挖掘和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，實(shí)現(xiàn)事前預(yù)警和事中控制的目標(biāo)。如何開展審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)控，提高內(nèi)部審計(jì)信息化的實(shí)際使用效果，仍是當(dāng)前面臨的重點(diǎn)和難點(diǎn)，仍待進(jìn)一步探索。

四、融合研究的展望

一是內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍將會(huì)拓寬。從內(nèi)部控制要素來看，目前內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍只是圍繞內(nèi)部控制的控制活動(dòng)領(lǐng)域來開展，對(duì)其他要素的審計(jì)評(píng)價(jià)工作開展較少。未來內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的所有要素進(jìn)行審計(jì)，才能更客觀地對(duì)整個(gè)企業(yè)的控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，才能更有利于促進(jìn)內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的雙有效。

二是事前預(yù)警、事中控制將成為內(nèi)部審計(jì)的重要特征。信息化的到來也給內(nèi)部審計(jì)工作帶來翻天覆地的變化，主要體現(xiàn)在通過審計(jì)軟件的運(yùn)用，對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)時(shí)預(yù)警，既節(jié)約了時(shí)間又節(jié)約了成本，給審計(jì)工作帶來前所未有的高效。如何開展聯(lián)網(wǎng)在線審計(jì)，建立實(shí)時(shí)預(yù)警機(jī)制，提高審計(jì)信息化的實(shí)際應(yīng)用效果，將是內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)融合的更高層次。

三是內(nèi)部審計(jì)將在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理方面發(fā)揮重要作用。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)張，管理層對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)也在不斷深化，內(nèi)部審計(jì)已不再局限于對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的監(jiān)督檢查，而應(yīng)進(jìn)一步延伸至前端，要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，并對(duì)其有效性提出意見。

四是“大數(shù)據(jù)”時(shí)代將給內(nèi)部審計(jì)帶來新的挑戰(zhàn)。信息技術(shù)的發(fā)展也給內(nèi)部審計(jì)帶來空前的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。一方面，審計(jì)工作將面對(duì)被審計(jì)單位海量的數(shù)據(jù)，不開展大數(shù)據(jù)分析，審計(jì)工作將寸步難行；另一方面，大數(shù)據(jù)將極大地拓展審計(jì)人員的視野，獲取各類信息將變得更加方便和快捷。為了適應(yīng)這種環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)必須與時(shí)俱進(jìn)，不斷完善組織架構(gòu)和審計(jì)技巧。

（作者單位：河北省任丘市華北油田，郵政編碼：

062552，電子郵箱：sjzx_mmj@petrochina.com.cn）

主要參考文獻(xiàn)

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王兵.中國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略研究[M].北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社， 2014