互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型及應(yīng)用分析

潘彤桐

[摘要]本文結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)自身特點(diǎn)，梳理內(nèi)控評(píng)價(jià)方面的既有成果，構(gòu)建互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)模型并加以應(yīng)用，同時(shí)以J公司為例，分析內(nèi)控評(píng)價(jià)現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出建議。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制 內(nèi)部控制評(píng)價(jià) 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)

當(dāng)今，經(jīng)濟(jì)全球化使得企業(yè)管理者愈發(fā)意識(shí)到，

資源的完整安全、信息的正確可靠是一個(gè)企業(yè)成功的極其關(guān)鍵因素。同時(shí)，社會(huì)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展也促使互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)逐步壯大，規(guī)避互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代帶來(lái)的不確定風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用顯得更加重要。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型及其應(yīng)用十分必要。

一、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀

近年來(lái)，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大多意識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要程度，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也越來(lái)越重視，開(kāi)始學(xué)習(xí)并接受?chē)?guó)際上的通用標(biāo)準(zhǔn)，以更高標(biāo)準(zhǔn)要求自身。同時(shí)，內(nèi)控評(píng)價(jià)模型及應(yīng)用水平得到相應(yīng)提升。相關(guān)的技術(shù)和人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)穩(wěn)步提升，企業(yè)的內(nèi)控信息披露程度和比例也在逐年上漲。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)取得一定成就，也存在一些不足。

一是著眼國(guó)際化發(fā)展，廣度深度待拓展。內(nèi)部控制在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展極不均衡，許多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，尤其是創(chuàng)業(yè)型企業(yè)內(nèi)部控制依然處于“混沌期”“監(jiān)管合規(guī)階段”或“摸著石頭過(guò)河”狀態(tài)。

二是機(jī)構(gòu)設(shè)置形式多樣，方法選擇不科學(xué)。目前，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的機(jī)構(gòu)設(shè)置形式多樣，較少數(shù)企業(yè)設(shè)立了專(zhuān)門(mén)的評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，如財(cái)務(wù)部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、專(zhuān)設(shè)部門(mén)等。在方法選擇方面，大部分公司圍繞五要素展開(kāi)，對(duì)各個(gè)運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)的內(nèi)控制度及程序進(jìn)行描述。

三是內(nèi)控評(píng)價(jià)形式化過(guò)于嚴(yán)重，沒(méi)有發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用。當(dāng)前已披露評(píng)價(jià)報(bào)告的公司當(dāng)中，內(nèi)控評(píng)價(jià)目標(biāo)不夠清晰，評(píng)價(jià)內(nèi)容流于形式。另外，我國(guó)上市公司對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定不夠清晰，評(píng)價(jià)主體缺乏獨(dú)立性。

四是發(fā)展時(shí)間短，人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)差異較大。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制起步較晚，目前仍有不少中小企業(yè)未設(shè)立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)審部門(mén)，而是由財(cái)務(wù)人員兼任稽核，專(zhuān)業(yè)水平不高。一些大型公司，因?yàn)樯鲜袟l件、企業(yè)規(guī)模等因素限制，不斷加大內(nèi)審的建設(shè)力度，卻缺乏專(zhuān)業(yè)人才。

五是企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系建設(shè)有漏洞。首先是內(nèi)控部門(mén)設(shè)置不合理，由審計(jì)部門(mén)或財(cái)務(wù)部門(mén)來(lái)?yè)?dān)任內(nèi)控評(píng)價(jià)的主體，向董事會(huì)報(bào)告，受主觀性影響，缺乏獨(dú)立性。其次是內(nèi)控評(píng)價(jià)人員過(guò)多關(guān)注實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)節(jié)，而鮮少利用內(nèi)控體系來(lái)解決問(wèn)題，內(nèi)控的作用沒(méi)有得到發(fā)揮?？傮w來(lái)說(shuō)，我國(guó)的內(nèi)控評(píng)價(jià)建設(shè)仍有很大的完善空間。

六是內(nèi)控評(píng)價(jià)相關(guān)法律法規(guī)不健全。除了審計(jì)法等法律法規(guī)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》是目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的主要參考規(guī)范。整體來(lái)講，相關(guān)法律法規(guī)較少，在執(zhí)行和應(yīng)用層面，遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需求。

二、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型構(gòu)建

（一）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法

在定量分析的方法中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)較常用的就是層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法，或是將二者綜合，量化界限不清的評(píng)價(jià)問(wèn)題。分配權(quán)重給子目標(biāo)和各指標(biāo)，采取多層次模糊綜合法評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)控。

1.層次分析法。該方法將定性與定量分析相結(jié)合，以多目標(biāo)決策為中心，系統(tǒng)化解決問(wèn)題。

（1）構(gòu)造結(jié)構(gòu)模型。作為第一步，結(jié)構(gòu)模型的構(gòu)造對(duì)之后的計(jì)算和分析起著關(guān)鍵作用。結(jié)構(gòu)模型應(yīng)該有條理地逐級(jí)化，基礎(chǔ)是層層分解問(wèn)題。一般包括三個(gè)層次：第一層為目標(biāo)層，只有一個(gè)要素，即總目標(biāo)，就是需要解決的問(wèn)題；中間層，也就是準(zhǔn)則層，涉及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程中的各方面要素，通常也可以進(jìn)一步細(xì)分為準(zhǔn)則層和子準(zhǔn)則層；方案層，也叫措施層或策略層，包含實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程中可能存在的各種備選措施或策略。

（2）構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。對(duì)于評(píng)價(jià)結(jié)果的要求，往往不允許只根據(jù)定性評(píng)價(jià)的結(jié)果來(lái)確定各層次因素之間的權(quán)重。通過(guò)構(gòu)造兩兩對(duì)比矩陣可以量化各個(gè)因素之間的重要性，從而解決上述問(wèn)題。例如，某個(gè)因素X之下有若干個(gè)小因子Y={y1，y2，…，yn}，從中一次選出兩個(gè)因子y1和y2，y1和y2對(duì)X的影響大小之比就用aij來(lái)代表，矩陣Z=（aij）m*n就可以用來(lái)表示全部的比較結(jié)果，稱(chēng)之為X—Y之間的成對(duì)比較判斷矩陣。

（3）層次單排序及一致性檢驗(yàn)。借助軟件，計(jì)算出判斷矩陣的最大特征向量，將其歸一化后，可以確定各因素的權(quán)重并得出優(yōu)先次序，然后進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。

2.模糊綜合評(píng)價(jià)法。該法是對(duì)模糊數(shù)學(xué)理論和方法的綜合運(yùn)用，能將模糊的、不易量化的因素定量化。在確定評(píng)價(jià)目標(biāo)，建立指標(biāo)遞階層次結(jié)構(gòu)后，根據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)和專(zhuān)家評(píng)價(jià)的結(jié)果，建立適用的模糊判斷矩陣，對(duì)受到多重因素影響的對(duì)象做出全面的評(píng)價(jià)，重要步驟見(jiàn)圖1。其中，隸屬度矩陣所有的元素均對(duì)應(yīng)一個(gè)評(píng)價(jià)，構(gòu)成一個(gè)模糊向量，這些向量的集合結(jié)果構(gòu)成一個(gè)矩陣，稱(chēng)之為隸屬度矩陣。顯而易見(jiàn)，每一行都是單一因素的對(duì)應(yīng)結(jié)果，整個(gè)矩陣也就包含了評(píng)價(jià)所得的所有信息。

（二）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)構(gòu)建

根據(jù)《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)分析與評(píng)價(jià)（2015）》，首先確定內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個(gè)一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)、25個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)、35個(gè)三級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)、158個(gè)四級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。指標(biāo)修訂需保證改后具有一定的繼承性、可比性，能在新的制度環(huán)境下更好地衡量?jī)?nèi)部控制水平。然后運(yùn)用層次分析法和變異系數(shù)法確定指標(biāo)權(quán)重。最后對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行加權(quán)平均得到指數(shù)，五個(gè)一級(jí)指標(biāo)得分分別構(gòu)成內(nèi)部環(huán)境指數(shù)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指數(shù)、控制活動(dòng)指數(shù)、信息與溝通指數(shù)和內(nèi)部監(jiān)督指數(shù)。指數(shù)采用百分制，六個(gè)分值區(qū)為0-50、50-60、60-70、70-80、80-90及90-100，即代表六個(gè)相應(yīng)的內(nèi)控等級(jí)水平。內(nèi)控評(píng)價(jià)指數(shù)一定程度上反映了內(nèi)部控制的水平。

指標(biāo)體系確定后，就是實(shí)現(xiàn)從定性把握過(guò)渡到定量分析的過(guò)程。假設(shè)采納上文所舉例的百分制，將五要素的得分區(qū)間控制在0-100分內(nèi)，60-100分則說(shuō)明企業(yè)的內(nèi)部控制有效，低于60分則說(shuō)明無(wú)效。將分值與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來(lái)，可以從中清晰判斷出內(nèi)控設(shè)計(jì)是否完整，執(zhí)行是否有效。

對(duì)于不同行業(yè)、不同企業(yè)而言，五要素的影響程度并不一致，通常各有輕重，因此需要賦予其相應(yīng)的權(quán)重。現(xiàn)行指標(biāo)體系的運(yùn)用通常采用主觀賦值的方式。需要對(duì)企業(yè)的高層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜疫M(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)合所適用的具體指標(biāo)進(jìn)行打分，乘以相應(yīng)的權(quán)重，所得便是內(nèi)控評(píng)價(jià)定量分析的結(jié)果。權(quán)重一般也是通過(guò)問(wèn)卷形式，由專(zhuān)家根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行評(píng)估和判定。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型應(yīng)用分析——以J公司為例

（一）J公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀及主要問(wèn)題

J公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)模式是由董事會(huì)負(fù)責(zé)，審計(jì)部組織，其他各部門(mén)協(xié)調(diào)配合。評(píng)價(jià)范圍以五要素為基準(zhǔn)，內(nèi)容涉及教育、保險(xiǎn)等全部業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)選擇年報(bào)審計(jì)期間對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)進(jìn)行抽查。目前公司內(nèi)控評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題如下：

1.內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確。企業(yè)雖然對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)，卻沒(méi)有在此過(guò)程中進(jìn)行追蹤和記錄，也沒(méi)有對(duì)結(jié)果進(jìn)行規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)化。

2.內(nèi)控評(píng)價(jià)主體不夠獨(dú)立。企業(yè)的內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)際操作是由高層負(fù)責(zé)，審計(jì)部只是不定期地參與監(jiān)管，隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)也很少參與任何評(píng)價(jià)工作，客觀性難以保障。同時(shí)，由于人力、物力不足，評(píng)價(jià)效果也大打折扣。

3.內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果未充分披露。因?yàn)閲?guó)家沒(méi)有強(qiáng)制所有上市企業(yè)披露內(nèi)控信息，對(duì)披露的內(nèi)容及格式也未作統(tǒng)一要求，所以包括J公司在內(nèi)的許多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不會(huì)自主發(fā)布評(píng)價(jià)結(jié)果，即使出具報(bào)告也很簡(jiǎn)短。

（二）J公司內(nèi)部控制存在問(wèn)題及原因分析

1.內(nèi)在因素。（1）高層管理人員內(nèi)控評(píng)價(jià)意識(shí)淡薄。自身認(rèn)識(shí)的缺乏以及對(duì)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的過(guò)度追求，導(dǎo)致決策者可能將內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)完全融合在財(cái)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中，輕視甚至忽略?xún)?nèi)控評(píng)價(jià)的重要性，內(nèi)控評(píng)價(jià)徒有形式并無(wú)實(shí)際應(yīng)用。（2）內(nèi)控評(píng)價(jià)未貫穿全過(guò)程，結(jié)果受到偶發(fā)因素影響。內(nèi)控評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)是長(zhǎng)期、持續(xù)、不間斷地進(jìn)行，但由于客觀條件的缺失和限制，內(nèi)控評(píng)價(jià)往往間隔很長(zhǎng)時(shí)間才會(huì)進(jìn)行一次，這樣固定間隔很容易給評(píng)價(jià)對(duì)象留出舞弊造假的時(shí)機(jī)，得出的結(jié)果也存在虛假的可能。（3）內(nèi)控評(píng)價(jià)環(huán)境薄弱?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)起步較晚，企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)也在不斷調(diào)整和改善，對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作也不夠了解。此外，員工未意識(shí)到內(nèi)控評(píng)價(jià)與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、自身發(fā)展有何聯(lián)系，主動(dòng)參與內(nèi)控評(píng)價(jià)的可能性微乎其微。這樣的內(nèi)控環(huán)境，自然影響了內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的展開(kāi)，甚至造成一定阻礙。

2.外在因素。內(nèi)控相關(guān)的法律監(jiān)管和懲戒機(jī)制還存在大量空白。例如，對(duì)企業(yè)高層自身內(nèi)控是否進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，或者在披露方面是否合規(guī)等，沒(méi)有做出相應(yīng)的明確規(guī)定；對(duì)董事會(huì)是否承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)多大的責(zé)任，無(wú)據(jù)可依。同時(shí)，對(duì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告所涉及的內(nèi)容要素也是企業(yè)自主選擇，相應(yīng)的懲罰措施也未做出統(tǒng)一規(guī)定。在這樣的大背景下，內(nèi)控評(píng)價(jià)的效果得不到提升、質(zhì)量得不到保障是必然的。

（三）J公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型應(yīng)用分析

在向J公司的工作人員（包括高層領(lǐng)導(dǎo)者、中層管理者和基層工作者）發(fā)放了40份調(diào)查問(wèn)卷之后，共獲得32份有效問(wèn)卷。內(nèi)部環(huán)境的評(píng)判結(jié)果統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表1。

首先，得出關(guān)于組織結(jié)構(gòu)的單因素隸屬度矩陣：

其次，根據(jù)公式計(jì)算結(jié)果：

同理，計(jì)算出其余二級(jí)指標(biāo)的評(píng)價(jià)值。依據(jù)這五個(gè)二級(jí)指標(biāo)算得一級(jí)指標(biāo)內(nèi)控環(huán)境的評(píng)價(jià)值。權(quán)重的數(shù)值大小分配借用專(zhuān)家利用德?tīng)柗品ㄋ愠龅慕Y(jié)果，見(jiàn)表2。

以此類(lèi)推，算出其余一級(jí)指標(biāo)的數(shù)值。

最后，綜合評(píng)價(jià)結(jié)果算出內(nèi)控評(píng)價(jià)值的最終值，見(jiàn)表3。

按照評(píng)語(yǔ)集和分值集的對(duì)應(yīng)關(guān)系，J公司的內(nèi)控有效性評(píng)級(jí)為中。也就是說(shuō)，公司的內(nèi)控基本有效，基本達(dá)標(biāo)，能夠滿足有關(guān)規(guī)定。從結(jié)果上也可以看出，雖然其內(nèi)控要素整體發(fā)展較為均衡，但仍然存在薄弱環(huán)節(jié)。

以五要素中權(quán)重?cái)?shù)值最大的內(nèi)部環(huán)境為例。該項(xiàng)得分是五要素中最高的，可見(jiàn)公司對(duì)內(nèi)部環(huán)境非常重視。但從下面的二級(jí)指標(biāo)來(lái)看，人力資源得分最低，這方面的缺陷不容忽視。J公司作為新興的互聯(lián)網(wǎng)集團(tuán)，在員工聘用環(huán)節(jié)過(guò)多地注重了員工的技術(shù)能力，忽略了員工的綜合素養(yǎng)，員工錄用后的考核、培訓(xùn)機(jī)制等有待加強(qiáng)。至于得分較低的管理規(guī)章制度，J公司剛起步不久，很多規(guī)章制度都是借鑒前人，適用性還需進(jìn)一步考察并調(diào)整。在治理結(jié)構(gòu)方面，J公司的骨干大多是年輕力量，且是技術(shù)人員出身，管理能力欠缺，要想改善現(xiàn)有的治理體系，對(duì)管理人員的培養(yǎng)及招聘很有必要。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境在不斷變化，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在不斷成長(zhǎng)，企業(yè)必須完善自身內(nèi)控水平，提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。在面對(duì)較為復(fù)雜的內(nèi)控問(wèn)題時(shí)，更應(yīng)采取靈活獨(dú)特的適用模式，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)體系，力求發(fā)揮最大的作用。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)，郵政編碼：211815，電子郵箱：nau_ptt@yeah.net）

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