具有融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務的類比理解法

一、具有融資性質(zhì)分期收款銷售業(yè)務的實質(zhì)

企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的銷售方式，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回，它是現(xiàn)代企業(yè)常用的一中促銷手段。如果收款的期限較短，我們可以不必考慮貨幣的時間價值；如果收款的期限過長，實質(zhì)上具有了融資性質(zhì)，相當于銷售方貸款給購買方，只不過這里貸的不是貨幣資金而是“商品”。銷售商品取得的收入相當于貸款本金，而未來分期收到的商品款實質(zhì)上就是購買方在償還本利和。因此，一旦當我們把銷售業(yè)務轉化為融資貸款業(yè)務來思考，會計核算和業(yè)務處理上的理解難點就會迎刃而解。

二、我國現(xiàn)行會計準則的相關規(guī)定

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會【2017】22號)，自2018年1月1日起施行。新修訂準則第十七條規(guī)定：合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

新修訂準則的第十七條和原準則的第五條在會計處理上并無實質(zhì)變化，都是將融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務分成銷售和融資兩種不同的業(yè)務分別進行處理：

(1)在商品發(fā)出采用分期收款銷售時，按照銷售業(yè)務處理，以未來分期收回貨款的現(xiàn)值一次性確認收入，同時一次性確認成本。

(2)在未來合同確認的收款期收到貨款時，按照融資業(yè)務處理，將應收的協(xié)議或合同價款與現(xiàn)值之間的差額，在合同期內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。

三、融資性質(zhì)銷售業(yè)務的類比理解原理

實際利率法是財務會計和財務管理中經(jīng)常用到的一種方法，也是一個學習的重點和難點，比如固定資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期借款、分期收款等業(yè)務的核算中都會涉及到。但相關性的教材大多比較偏重對實際利率法的計算，晦澀難懂的計算指標，再加上繁瑣的計算，很多初學者往往只是似懂非懂，并沒有真正理解該方法的精髓和實質(zhì)。以下將融資銷售業(yè)務中實際利率法的各個計算指標與貸款指標進行類比，方便大家更容易理解，并以此類推到其他所有涉及實際利率法的會計業(yè)務處理。

未來各期應收款總和=本利和

未來各期應收款的現(xiàn)值=本金總額

未來各期應收款總和-未來各期應收款的現(xiàn)值=利息

期初攤余成本=當期本金=本金總額-前期已償還的本金

當期應計利息=當期本金 實際利率

四、類比理解法在案例中的應用

案例資料：某服裝廠為增值稅一般納稅人，2015年1月1日采取分期收款方式銷售一批服裝，不含稅價1500000元，成本1200000元，合同約定分別于2015年12月31日、2016年12月31日、2017年12月31日分三次等額支付。該批服裝已于2015年1月1日發(fā)出，服裝廠在合同約定的日期收到相應價款和銷項稅金。假定適用的實際折現(xiàn)率為5%。

合同價款的公允價值(現(xiàn)值)=500000×(P/A，5%，3)=1361600

圖1 未來分期收款的折現(xiàn)

未來三年末分期收到的合同價款總額與現(xiàn)值之間的差額(1500000-1361600=138400)，實際上相當于商品銷售方借款給購貨方而取得的利息收入。在銷售方的整個收款期間(即購買方的還款期間)，各期的本金額在不斷變化，呈現(xiàn)遞減趨勢。因此，各期利息的計算由當期本金和實際利率確定。以下圖來列示各期本金和利息的計算過程：

圖2 實際利率法在分期收款業(yè)務中的計算過程

*最后一次還款的計算采用倒擠的方法，否則會出現(xiàn)誤差(47164×5%=24308.2)

融資性質(zhì)的分期收款業(yè)務對初學者除了計算上造成障礙，還有一個難點就是會計分錄的處理。會計上對分期收款銷售業(yè)務以未來貨款分期收回金額的現(xiàn)值一次性確認收入，而稅法則將分期收款業(yè)務看成多筆銷售業(yè)務，分期確認銷項稅額。具體做法是從“應交稅費——應交增值稅”下的三級明細“待轉銷項稅額”分期轉入“銷項稅額”。

“未確認融資收益”科目的設置非常準確到位，在銷售行為剛剛發(fā)生時，它反映未來可能收回的借款利息。隨著貨款的不斷收回，該項融資收益也逐步實現(xiàn)，將“未確認融資收益”的轉銷金額直接沖減企業(yè)的“財務費用”。各階段的行為類比和會計分錄以下表反映。

表1 第一階段的行為類比表

表2 第二階段的行為類比表

表3 第三階段的行為類比表

表4 第四階段的行為類比表

五、總結

融資性質(zhì)的分期收款業(yè)務與實際利率法的結合，使得該部分內(nèi)容構成了收入準則中理解的重點和難點。本文用貸款業(yè)務中涉及的“本金、利息、本利和”與融資性質(zhì)分期收款業(yè)務中的“攤余成本、財務費用、總的應收賬款”進行類比分析，使初學者更容易理解和掌握。只要掌握了這種類比分析法，可以將其推廣到實際利率法在金融資產(chǎn)和金融負債中的其他應用，思路簡單，方便記憶，不容易忘記，而且也會促進對相應會計處理的理解。