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      持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

      2018-07-20 10:03:52劉琳
      會(huì)計(jì)之友 2018年12期
      關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)

      劉琳

      【摘 要】 2017年5月16日,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》(財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào))。該準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)企業(yè)持有待售類別的后續(xù)計(jì)量、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等以前準(zhǔn)則沒(méi)有進(jìn)行規(guī)范的問(wèn)題進(jìn)行了統(tǒng)一的說(shuō)明。但是通過(guò)案例分析新準(zhǔn)則中關(guān)于非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組減值的會(huì)計(jì)處理可以發(fā)現(xiàn),新準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理還存在著暫未完善的地方,因此提出了一些完善建議。

      【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn); 持有待售資產(chǎn); 非流動(dòng)資產(chǎn); 處置組; 資產(chǎn)減值

      【中圖分類號(hào)】 F237 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937(2018)12-0083-03

      一、引言

      財(cái)政部于2017年5月16日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》(財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào))并于公布之日起實(shí)施(下文簡(jiǎn)稱“CAS 42——持有待售”)。針對(duì)持有待售資產(chǎn),企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早涉及“持有待售”的概念是出現(xiàn)在“CAS 4——固定資產(chǎn)”準(zhǔn)則當(dāng)中,在該準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)企業(yè)持有的待售固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定,并要求企業(yè)當(dāng)該資產(chǎn)按照賬面價(jià)值高于公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額計(jì)提減值。此外,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》(2007)進(jìn)一步提及持有待售資產(chǎn),并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)(不僅包括固定資產(chǎn))和持有待售的處置組;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)中提及了資產(chǎn)處置組并要求企業(yè)按照“CAS 8——資產(chǎn)減值”對(duì)其進(jìn)行減值核算。2014年修訂的“CAS 30——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”要求企業(yè)對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組在財(cái)報(bào)中以流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債的形式予以單獨(dú)列示。由此可知,有關(guān)持有待售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布以來(lái)就存在并不斷完善;同時(shí),隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》的正式實(shí)施,將對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論發(fā)展和實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)起到積極作用[1]。

      二、CAS發(fā)布的意義

      CAS的發(fā)布,首先,促進(jìn)了國(guó)內(nèi)此方向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際通行準(zhǔn)則的發(fā)展。上文分析可知,國(guó)內(nèi)最早將持有待售、終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)概念納入會(huì)計(jì)法律法規(guī)的是在2006年全新公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中的“CAS 4——固定資產(chǎn)”,還有“CAS30——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”;不過(guò)在這之前,國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則當(dāng)中已經(jīng)有了持有待售資產(chǎn)概念,即“IFRS 5——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)”。當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)引入有關(guān)持有待售資產(chǎn)的概念是充分參考了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)進(jìn)行了一定的溝通。隨著“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái),體現(xiàn)了中國(guó)在此方面有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善,與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同。

      其次,目前國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)處于增速放緩階段,更多的結(jié)構(gòu)性改革勢(shì)在必行,中長(zhǎng)期面臨各種淘汰落后產(chǎn)能的艱巨任務(wù),需要相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的積極配合。去產(chǎn)能過(guò)程中企業(yè)面臨各種持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組,“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)規(guī)范了企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理,便于指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

      最后,“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,有利于財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者做出各種更有效的經(jīng)濟(jì)決策?!癈AS 42——持有待售”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的信息不僅包括各種持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的信息,還需納入財(cái)報(bào)涵蓋期間各種終止經(jīng)營(yíng)情況(需要在財(cái)報(bào)中列報(bào)和披露與終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)的各種損益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置及重組費(fèi)用等)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求的進(jìn)一步完善,大大提高了會(huì)計(jì)信息的治理,使得列報(bào)與披露的會(huì)計(jì)信息更加全面、可靠,有利于使用者做出決策。

      三、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的新認(rèn)定

      (一)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)

      根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)是指原正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非流動(dòng)資產(chǎn)(通過(guò)價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中并銷(xiāo)售產(chǎn)品收回其資產(chǎn)價(jià)值)因某種原因被企業(yè)改變成以銷(xiāo)售為目的而非用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的資產(chǎn)。不過(guò)只有同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件才可界定為準(zhǔn)則規(guī)定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn):(1)根據(jù)以往此類非流動(dòng)資產(chǎn)的交易習(xí)慣,企業(yè)可立即對(duì)外出售;(2)出售行為發(fā)生極有可能,一般以企業(yè)的類似董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的決議或者有確定的購(gòu)買(mǎi)承諾并在一年內(nèi)出售為判斷標(biāo)準(zhǔn),特殊情況下可能需要同時(shí)獲得有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或監(jiān)管部門(mén)的批準(zhǔn)。

      存在以下兩種特殊情況即便企業(yè)沒(méi)有在一年內(nèi)出售該非流動(dòng)資產(chǎn)但是也可劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn):一是因罕見(jiàn)特殊情況導(dǎo)致沒(méi)有一年內(nèi)出售,但企業(yè)采取必要措施且使其滿足準(zhǔn)則規(guī)定的劃分要求;二是企業(yè)能夠及時(shí)排除導(dǎo)致延期銷(xiāo)售的因素并實(shí)現(xiàn)此類資產(chǎn)在一年內(nèi)銷(xiāo)售。

      (二)持有待售的處置組

      根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定,持有待售的處置組的界定標(biāo)準(zhǔn)基本與持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)相同,不同的是處置組涵蓋了一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合且包括與該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的有關(guān)負(fù)債;此外,若處置組中包括了按照“CAS 8——資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定確定的商譽(yù),則此持有待售的處置組也包括對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

      四、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組與減值相關(guān)的核算

      (一)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)與減值相關(guān)核算

      持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的減值核算主要是資產(chǎn)減值的計(jì)提確認(rèn)和資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定,持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值相關(guān)核算過(guò)程如下:第一步,企業(yè)確定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確定的賬面價(jià)值作為其入賬價(jià)值(比如,正常經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售,其賬面價(jià)值為按照“CAS 4——固定資產(chǎn)”規(guī)定確定);第二步,資產(chǎn)負(fù)債表日,若持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)期末賬面價(jià)值高于其可收回金額(由期末公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后的凈值確定),則以兩者差額確定持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失;第三步,計(jì)提資產(chǎn)減值損失后待售非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額上升,可將在確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后計(jì)提的減值損失相應(yīng)的予以轉(zhuǎn)回,但根據(jù)“CAS 8——資產(chǎn)減值”規(guī)定不可轉(zhuǎn)回在分類為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)前計(jì)提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來(lái)進(jìn)行分析:

      案例1:2015年12月23日,凱威有限責(zé)任公司購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有的固定資產(chǎn)A,達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)的入賬價(jià)值為185萬(wàn)元。企業(yè)按照“設(shè)備10年使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值5萬(wàn)元及直線法”對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊(不考慮相關(guān)稅法影響)。2017年12月19日,凱威公司與宏德股份公司達(dá)成不可撤銷(xiāo)協(xié)議,合同約定于2018年11月3日向其轉(zhuǎn)讓上述A固定資產(chǎn),合同對(duì)價(jià)為128萬(wàn)元;此外,凱威公司預(yù)計(jì)銷(xiāo)售時(shí)該固定資產(chǎn)處置會(huì)發(fā)生各種清理費(fèi)用累計(jì)4萬(wàn)元(假設(shè)此前沒(méi)有發(fā)生減值)[2]。

      針對(duì)上述介紹,2017年在凱威公司編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),需將A固定資產(chǎn)確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)。2017年年末,A固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為149萬(wàn)元(185-36);而A固定資產(chǎn)劃分持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后的可收回金額為124萬(wàn)元(128-4)。故,2017年年末該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值25萬(wàn)元(149-124),按規(guī)定計(jì)提減值。會(huì)計(jì)分錄為“借:資產(chǎn)減值損失,貸:持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,金額25萬(wàn)元”。2018年1月1日,該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為124萬(wàn)元,此后,不再計(jì)提折舊。

      1.計(jì)提減值準(zhǔn)備后,需要在后續(xù)期間分兩種情況進(jìn)行考慮:

      情況1:后續(xù)該非流動(dòng)資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值,需進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)企業(yè)在2018編制當(dāng)年半年報(bào)時(shí),A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值為125萬(wàn)元、處置費(fèi)用3萬(wàn)元,則可收回金額為122萬(wàn)元(125-3)。為此,需進(jìn)一步按照規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值損失2萬(wàn)元(124-122);計(jì)提減值準(zhǔn)備后該A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值則變成122萬(wàn)元。

      情況2:后續(xù)A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)升值,考慮計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。凱威公司該資產(chǎn)在2018年6月30日的可收回金額為156萬(wàn)元(公允價(jià)值160萬(wàn),預(yù)計(jì)處置費(fèi)用4萬(wàn)元),相對(duì)于賬面價(jià)值124萬(wàn)元、升值了35萬(wàn)元,該資產(chǎn)沒(méi)有減值且將此前計(jì)提的減值予以轉(zhuǎn)回。針對(duì)此前計(jì)提的25萬(wàn)元減值準(zhǔn)備,可全部轉(zhuǎn)回(注意,此時(shí)理論的轉(zhuǎn)回金額上限是25萬(wàn)元,超過(guò)25萬(wàn)元的升值部分不允許轉(zhuǎn)回);相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為“借記持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;貸記資產(chǎn)減值損失,金額12萬(wàn)元”。

      2.根據(jù)“CAS 42——持有待售”規(guī)定,若持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)不滿足確認(rèn)條件后需轉(zhuǎn)出持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)并按照其可收回金額與假設(shè)不劃分為持有待售資產(chǎn)而按正常非流動(dòng)資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)提的折舊(攤銷(xiāo))或減值進(jìn)行調(diào)整得到的金額兩者較低者進(jìn)行確認(rèn)入賬。

      現(xiàn)假設(shè)凱威公司在2018年10月底因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要決定重新利用該非流動(dòng)資產(chǎn)并與宏德公司就此前協(xié)議達(dá)成和解,重新于當(dāng)月將A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)劃分至固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)當(dāng)天該固定資產(chǎn)的可收回金額為118萬(wàn)元,其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理:

      第一步,若凱威公司沒(méi)有將A固定資產(chǎn)劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn),在2018年半年末時(shí)其是否發(fā)生減值。6月30日,A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為140萬(wàn)元(185-18×2.5),假設(shè)該日期可收回金額為130萬(wàn)元,則需要相應(yīng)計(jì)提10萬(wàn)元減值準(zhǔn)備并調(diào)整賬面價(jià)值至130萬(wàn)元。

      第二步,確定A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)其是否發(fā)生減值。按照規(guī)定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年,確定在2018年10月底時(shí)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)為125.83萬(wàn)元(130-125/12/7.5)。由于118萬(wàn)元<125.83萬(wàn)元,故需要計(jì)提減值并調(diào)整賬面價(jià)值至118萬(wàn)元。

      第三步,將2018年6月30日的賬面價(jià)值130萬(wàn)調(diào)整至轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值118萬(wàn)元,故需要計(jì)提減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為“借記資產(chǎn)減值損失,貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,金額12萬(wàn)元”。

      (二)持有待售處置組減值相關(guān)核算

      根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定,針對(duì)持有待售的處置組有關(guān)減值損失的具體核算過(guò)程:(1)初始確認(rèn)以劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值和可收回金額(公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額)兩者中較低的金額入賬。(2)若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值,計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)持有待售處置組中不適用于本準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則計(jì)量,對(duì)適用于本準(zhǔn)則部分的按照本準(zhǔn)則規(guī)定考慮相應(yīng)減值核算;對(duì)持有待售處置組計(jì)提減值時(shí)應(yīng)當(dāng)首先抵減處置組中含有的商譽(yù)(若有的情況下),然后對(duì)處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)按照賬面價(jià)值比例分?jǐn)傆?jì)提減值損失。具體分析如案例2。

      案例2:凱威有限責(zé)任公司因戰(zhàn)略發(fā)展需要于2017年7月底董事會(huì)決定將一項(xiàng)用于生產(chǎn)某設(shè)備的業(yè)務(wù)組進(jìn)行整體對(duì)外出售,公司將此業(yè)務(wù)組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為:商譽(yù)100萬(wàn)元、固定資產(chǎn)95萬(wàn)元、無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元(假設(shè)不存在其他需要按照“CAS 8——資產(chǎn)減值”計(jì)提減值的各種資產(chǎn))及業(yè)務(wù)組的整體賬面價(jià)值(抵銷(xiāo)相關(guān)負(fù)債后的凈額)為206萬(wàn)元。現(xiàn)假設(shè)擬出售該待售處置組時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元,同時(shí)會(huì)發(fā)生各種清理處置費(fèi)用合計(jì)8萬(wàn)元。[3]

      持有待售處置組期間,針對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各種非流動(dòng)資產(chǎn)不再計(jì)提折舊(攤銷(xiāo)),但是其中各種負(fù)債所涉及的費(fèi)用或利息應(yīng)當(dāng)在持有期間正常確認(rèn)。

      1.針對(duì)持有待售處置組的減值損失的計(jì)提

      針對(duì)案例2,判斷擬處置時(shí)相關(guān)資產(chǎn)的減值情況并在各種非流動(dòng)資產(chǎn)之間的分配情況。對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)持有待售處置組的可收回金額為92萬(wàn)元(100-8);而擬對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)該處置組的賬面價(jià)值為206萬(wàn)元,故需要對(duì)資產(chǎn)組計(jì)提合計(jì)114萬(wàn)元(206-92)的減值準(zhǔn)備。具體分配如下:首先,沖減資產(chǎn)組的商譽(yù)100萬(wàn)元;其次,針對(duì)擬計(jì)提剩余的14萬(wàn)元減值部分對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)賬按劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提減值,固定資產(chǎn)計(jì)提減值6.8萬(wàn)元[14×(95/(100+95))]、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值7.2萬(wàn)元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)88.2萬(wàn)元以及無(wú)形資產(chǎn)92.8萬(wàn)元,整個(gè)處置組賬面價(jià)值為92萬(wàn)元。

      在當(dāng)年年末,凱威公司沒(méi)有將該持有待售處置組對(duì)外出售,除CAS 42具體準(zhǔn)則之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債(除所歸屬的商譽(yù)、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項(xiàng)目)重新計(jì)量的賬面價(jià)值為71萬(wàn)元(針對(duì)92萬(wàn)元到71萬(wàn)元的21萬(wàn)元變動(dòng)是遵循其他準(zhǔn)則而導(dǎo)致,不需要考慮計(jì)提減值),處置組的可收回金額為60萬(wàn)元。為此,由于71>60萬(wàn)元,則需要對(duì)處置組進(jìn)行計(jì)提減值損失11萬(wàn)元(71-60)。由于此前處置組含有的商譽(yù)已經(jīng)全部沖抵,故此次計(jì)提11萬(wàn)元減值全部在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)之間按照此前的賬面價(jià)值88.2萬(wàn)元、92.8萬(wàn)元進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提:計(jì)提固定資產(chǎn)減值損失為5.4萬(wàn)元[11×88.2/(92.8+88.2)]、計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值損失為5.6萬(wàn)元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)82.8萬(wàn)元以及無(wú)形資產(chǎn)87.2萬(wàn)元,整個(gè)處置組賬面價(jià)值為60萬(wàn)元。

      2.持有待售處置組減值的轉(zhuǎn)回

      根據(jù)“CAS 42——持有待售”規(guī)定,劃分為持有待售處置組,在后續(xù)日期若可收回金額回升則對(duì)應(yīng)在劃分為持有待售處置組后的資產(chǎn)減值損失可轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時(shí)需要注意兩點(diǎn):一是劃分為持有待售處置組之前針對(duì)其中相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提的減值不允許轉(zhuǎn)回;二是處置組減值損失沖減的商譽(yù)賬面價(jià)值部分不能轉(zhuǎn)回。簡(jiǎn)而言之,持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失是適用“CAS 42”準(zhǔn)則規(guī)定的除商譽(yù)外的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)并按它們的賬面價(jià)值比例轉(zhuǎn)回。

      在上述劃分為持有待售處置組后的計(jì)量過(guò)程中,其中21萬(wàn)元變動(dòng)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定;其中針對(duì)持有待售處置組計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為125萬(wàn)元(114+11)(含沖減商譽(yù)100萬(wàn)元),故后續(xù)可轉(zhuǎn)回的金額為25萬(wàn)元。

      現(xiàn)假設(shè)2018年6月30日(尚未出售)該持有待售處置組可收回金額回升至232萬(wàn)元,其中按其他準(zhǔn)則計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值為102萬(wàn)元,即適用本準(zhǔn)則部分的非流動(dòng)資產(chǎn)可轉(zhuǎn)回的減值理論金額為130萬(wàn)元(232-102),但實(shí)際最高可轉(zhuǎn)回25萬(wàn)元,即最終賬面價(jià)值只能增加至127萬(wàn)元(102+25)。轉(zhuǎn)回的無(wú)形資產(chǎn)減值金額為12.8萬(wàn)元[25×92.8/(92.8+88.2)],轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值金額為12.2萬(wàn)元。

      五、建議

      通過(guò)本文兩個(gè)案例的分析可發(fā)現(xiàn),“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則明確規(guī)定了持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的減值計(jì)提與轉(zhuǎn)回的核算要求;不過(guò)筆者對(duì)該準(zhǔn)則中第十七條有關(guān)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的金額確定存在一定的疑惑。該準(zhǔn)則的第十七條明確了企業(yè)持有待售后計(jì)提的減值可轉(zhuǎn)回并計(jì)入當(dāng)期損益,但沒(méi)有指出轉(zhuǎn)回的金額如何確定。

      針對(duì)前文“案例1中情況2”所假設(shè)的可收回金額回升的情形,回升后的可收回金額高出賬面價(jià)值35萬(wàn)元,而此前確認(rèn)的減值損失僅25萬(wàn)元。那么此時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求可能讓人難以確定具體轉(zhuǎn)回的金額,是35萬(wàn)元還是25萬(wàn)元并不確定;不過(guò)本文認(rèn)為應(yīng)以此前在劃為待售后計(jì)提的25萬(wàn)元減值損失為限進(jìn)行轉(zhuǎn)回。為此,本文建議有關(guān)部門(mén)針對(duì)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的第十七條進(jìn)行補(bǔ)充完善:持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額為此前在劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后累計(jì)計(jì)提的減值損失。

      【參考文獻(xiàn)】

      [1] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》的通知[A].財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào),2017-05-16.

      [2] 郭昌榮,侯翠平.持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理思考[J].財(cái)會(huì)通訊,2017(1):66-67.

      [3] 龍燕.持有待售固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理分析[J].財(cái)會(huì)月刊,2012(19):29-30.

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