淺析采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)措施

曹胤

【摘 要】我國(guó)一線城市房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，隨著2006年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》和2014年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，如何使房地產(chǎn)價(jià)值能夠準(zhǔn)確反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中成了該類企業(yè)需要馬上解決的一個(gè)問題。本文闡述了上海地區(qū)多數(shù)房地產(chǎn)業(yè)未合理運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的原因及如何防止濫用該政策造成財(cái)務(wù)報(bào)表失真，主要通過分析房產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)、對(duì)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量對(duì)房地產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的影響進(jìn)行多個(gè)方面的分析，并提出了如何謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值計(jì)量方式、如何確定估值技術(shù)、加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等方面的對(duì)策。我們認(rèn)為，合理有效的采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠準(zhǔn)確反映房地產(chǎn)價(jià)值，但是在采用該方式計(jì)量的同時(shí)，也要遵守有關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到在財(cái)務(wù)上公允在稅法上合規(guī)。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；公允價(jià)值；公允價(jià)值計(jì)量；估值技術(shù)

一、前言

近年來，我國(guó)尤其是北京、上海、廣州等一線城市，房地產(chǎn)發(fā)展迅速。很多以租賃業(yè)為主的商業(yè)房地產(chǎn)公司乘勢(shì)興起，該類企業(yè)的特點(diǎn)是前期獲得土地及建設(shè)投資成本不高，容易造成房地產(chǎn)取得成本較現(xiàn)行商業(yè)當(dāng)?shù)禺a(chǎn)市價(jià)差異很大。如按歷史成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，容易造成報(bào)表數(shù)據(jù)失真，無法反映企業(yè)真實(shí)價(jià)值。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》頒布，這類問題能夠得到解決，但是很多房地產(chǎn)企業(yè)都未適時(shí)采用上述有關(guān)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)自身擁有的房地產(chǎn)合理的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，未能合理有效的使房地產(chǎn)價(jià)值真實(shí)反應(yīng)出來。

本文打算從公允價(jià)值計(jì)量后續(xù)計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響、影響房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式效果的因素、如何規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量及考慮稅收風(fēng)險(xiǎn)等幾方面問題進(jìn)行探討，使房地產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中能夠準(zhǔn)確有效的反映市場(chǎng)公允價(jià)值。

二、房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特殊性主要表現(xiàn)在：

1.具有開發(fā)周期長(zhǎng)、投入資金量大、投資回收期長(zhǎng)等特點(diǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于開發(fā)建設(shè)的均為大型房屋建筑物，其開發(fā)時(shí)間長(zhǎng)，手續(xù)繁瑣，先期投資成本較大。按照目前上海、北京等一線城市中心區(qū)域的租賃市場(chǎng)而言，投資回收期均要超過30年，不考慮通貨膨脹的因素，回收期時(shí)間很長(zhǎng)，有的甚至接近或超過房地產(chǎn)權(quán)證上的土地使用期限。

2.涉及到的關(guān)系部門、行業(yè)眾多

由于房屋建筑物的開發(fā)和建設(shè)屬大型工程，受到建設(shè)部門、消防部門、水電部門、規(guī)土部門等多個(gè)行政部門監(jiān)管，各類手續(xù)批文環(huán)環(huán)相扣，一道手續(xù)未完成無法進(jìn)入到下一個(gè)程序，同時(shí)不同類型的建筑物對(duì)施工、監(jiān)理和涉及部門均有不同要求，造成施工難度較大、成本較高。

3.成本的可比性低

由于不同地區(qū)、不同規(guī)劃及不同使用者對(duì)建筑物的使用要求不同，造成相似建筑物完工成本波動(dòng)較大，無法對(duì)建筑物的成本進(jìn)行橫向比較哦。

4.法規(guī)適用存在差異、專門法規(guī)多

所在房地產(chǎn)企業(yè)的興起和發(fā)展，很多財(cái)務(wù)及管理人員仍然停留在老準(zhǔn)則認(rèn)識(shí)上，適時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，以使房屋價(jià)值能夠公允體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中同時(shí)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)是目前我國(guó)多數(shù)房地產(chǎn)業(yè)需盡快解決的問題。

三、公允價(jià)值價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響分析

隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》開始實(shí)施，明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)將符合條件的土地使用權(quán)和建筑物在投資性房地產(chǎn)科目中進(jìn)行日常核算，并對(duì)他們的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換及處置等核算方式進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范。同時(shí)準(zhǔn)則規(guī)定了采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的前提條件：投資性房地產(chǎn)所在地需有活躍市場(chǎng)的交易市場(chǎng)和能夠從交易市場(chǎng)上獲取同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，進(jìn)而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》的頒布和實(shí)施，進(jìn)一步明確的公允價(jià)值估計(jì)技術(shù)的使用，為投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量提供了必要的理論基礎(chǔ)。

采用公允價(jià)值計(jì)量方式的前提是要能夠得到投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，就上海中心城區(qū)而言，市場(chǎng)房?jī)r(jià)比較透明，且房屋流動(dòng)性強(qiáng)，變現(xiàn)能力強(qiáng)，故該區(qū)域房地產(chǎn)公司基本已經(jīng)具備了采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)核算的條件。

同時(shí)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生有利和不利的兩方面影響，具體分析如下：

1.有利影響

（1）能使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加真實(shí)、準(zhǔn)確，貼近實(shí)際情況。采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能使資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目所反映的投資性房地產(chǎn)價(jià)值更加貼近市場(chǎng)價(jià)值，使有關(guān)數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確，不會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者。

（2）為企業(yè)擁有著及經(jīng)營(yíng)者提供經(jīng)營(yíng)決策依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)更加真實(shí)，未企業(yè)管理人員經(jīng)營(yíng)決策提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，幫助企業(yè)決策層制定正確有效的經(jīng)營(yíng)方案。

（3）為債權(quán)任提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，樹立信心。由于房地產(chǎn)企業(yè)多數(shù)情況下都是舉債經(jīng)營(yíng)，采用公允價(jià)值計(jì)量能夠其資產(chǎn)價(jià)值能夠公允反映，并能放映其資產(chǎn)具備市場(chǎng)流動(dòng)性，變現(xiàn)力強(qiáng)，未企業(yè)融資提供實(shí)物擔(dān)?；A(chǔ)，同時(shí)給企業(yè)債權(quán)人提供一個(gè)有債務(wù)償還能力的信息。

（4）提升企業(yè)品牌價(jià)值。給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員及股東提供信心，表明企業(yè)是有價(jià)值的，也是有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的，同時(shí)客觀反映投資性房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，能為企業(yè)樹立已定的品牌價(jià)值。

2.不利影響

（1）采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量反映的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)與實(shí)際利潤(rùn)脫節(jié)。針對(duì)上海而言，房地產(chǎn)價(jià)格逐年遞增，采用該方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量會(huì)使利潤(rùn)表利潤(rùn)項(xiàng)目多增一塊由于公允價(jià)值變動(dòng)行程的收益，該收益是非現(xiàn)金收益，與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)無關(guān)，尤其是第一年采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，會(huì)大幅度的增加企業(yè)報(bào)表利潤(rùn)。這要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員在給企業(yè)管理層提供利潤(rùn)數(shù)據(jù)的同時(shí)要區(qū)分實(shí)際經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和非經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。

（2）對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。由于采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量行程的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，就會(huì)計(jì)計(jì)量和稅法要求而言，是存在很大差異。如會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)造成投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值產(chǎn)生變化，同時(shí)利潤(rùn)表中公允價(jià)值變動(dòng)損益科目產(chǎn)生變化；就稅法而言，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)僅從成本計(jì)量確認(rèn)，同時(shí)按照有關(guān)規(guī)定依直線法計(jì)提這個(gè)允許扣除；必然會(huì)造成暫時(shí)性差異，進(jìn)而影響多個(gè)會(huì)計(jì)科目數(shù)值并對(duì)有關(guān)稅費(fèi)的申報(bào)和計(jì)量產(chǎn)生不同程度的影響。這就要求企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)，了解采用該模式對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算后，從會(huì)計(jì)角度和稅法角度產(chǎn)生的核算差異及如何根據(jù)該差異進(jìn)行進(jìn)一步的會(huì)計(jì)核算和處理。

（3）需提升企業(yè)管理層法律意識(shí)。未避免企業(yè)通過公允價(jià)值計(jì)量方式不當(dāng)增加利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，尤其是在北京、上海等一線城市繁華地段擁有產(chǎn)業(yè)的企業(yè)而言，要求企業(yè)管理層具備較高的社會(huì)責(zé)任和法律意識(shí)，謹(jǐn)慎采用該會(huì)計(jì)核算方式，避免有目的的調(diào)節(jié)利潤(rùn)后不當(dāng)使用財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、影響房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式效果的因素分析

1.制度因素

企業(yè)有關(guān)制度的制定、執(zhí)行和實(shí)施會(huì)從根本上影響采用公允價(jià)值計(jì)量模式后的效果。公允價(jià)值的確認(rèn)可以是聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估、也能自行參照周邊市場(chǎng)價(jià)格自行確認(rèn)。最終公允價(jià)值如何確認(rèn)，使用什么方式確定，能否每年保持同一方式確定，這些方針的制定和執(zhí)行都和企業(yè)管理層息息相關(guān)。筆者認(rèn)為聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行確認(rèn)是比較中立及公允的一種方式，且每年采用同一方式對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)能夠真正做到公允列報(bào)和反映。

2.市場(chǎng)因素

公允價(jià)值即市場(chǎng)價(jià)值，針對(duì)上海、北京等城市，本身經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)，市場(chǎng)流動(dòng)性強(qiáng)，價(jià)格公開透明，真實(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而言，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是符合市場(chǎng)預(yù)期和要求的。

3.評(píng)估方法因素

聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)按照市場(chǎng)法、收益法等不同方法或是企業(yè)自己按照附近市場(chǎng)價(jià)格自主確定公允價(jià)值等采用不同估值方法確認(rèn)的公允價(jià)值會(huì)有不同結(jié)果，故方法的采用對(duì)于投資性房地產(chǎn)的評(píng)定也很重要，如何采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄕ_公允反映公允價(jià)值對(duì)于企業(yè)來說尤其重要。筆者認(rèn)為，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)按照專業(yè)估值方法來確定公允價(jià)值更能準(zhǔn)確反映投資性房地產(chǎn)價(jià)值。尤其針對(duì)上海、北京中心城區(qū)的房地產(chǎn)市場(chǎng)，其房地產(chǎn)價(jià)值的較其他省市而言，價(jià)格更加透明，市場(chǎng)流動(dòng)性強(qiáng)，變現(xiàn)能力強(qiáng)，中介機(jī)構(gòu)更加獨(dú)立、公證，故聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)獲取公允價(jià)值更可信、更合理。

五、房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)對(duì)措施

一旦采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量方法，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)造成較大幅度的影響，尤其針對(duì)利潤(rùn)表而言，上海地區(qū)房屋價(jià)值逐年增長(zhǎng)，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值勢(shì)必同步增長(zhǎng)，造成利潤(rùn)的增加。但是，按照公允價(jià)值反映的投資性房地長(zhǎng)資產(chǎn)負(fù)債表金額更加貼近市場(chǎng)價(jià)值，使報(bào)表使用者更容易理解房地產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定。企業(yè)應(yīng)能從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

1.制度方面

企業(yè)應(yīng)該制定與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的運(yùn)營(yíng)方案、日常維護(hù)、計(jì)量確認(rèn)等有關(guān)制度。以保證采用公允價(jià)值計(jì)量后，資產(chǎn)實(shí)際使用狀態(tài)是與公允價(jià)值相符。防止采用公允價(jià)值反映投資性房地產(chǎn)，而資產(chǎn)狀況是空置、房屋陳舊、未定期維修保養(yǎng)得與資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值不符的情況發(fā)生，進(jìn)而造成財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)失實(shí)，造成額外的經(jīng)濟(jì)損失。

2.人員方面

企業(yè)需要求財(cái)務(wù)人員及時(shí)了解采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量方法與原采用成本法后續(xù)計(jì)量方法的區(qū)別。并掌握公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量所得稅核算方法的變化。根據(jù)有關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量形成的公允價(jià)值變動(dòng)不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額。只有當(dāng)房地產(chǎn)在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額方能計(jì)算處置收益，同時(shí)計(jì)算應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。表明采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式時(shí)，新準(zhǔn)則和稅法的處理就會(huì)產(chǎn)生很大的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，單在稅法上只認(rèn)可投資性房地產(chǎn)以歷史成本計(jì)算并計(jì)提折舊允許在稅前扣除，該公允價(jià)值變動(dòng)損益不得在稅前扣除，由此形成的差異需在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)整。故財(cái)務(wù)人員在采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式時(shí)，即需按稅法規(guī)定計(jì)算調(diào)整房地產(chǎn)正常折舊，同時(shí)還應(yīng)將投資性房地產(chǎn)將以該計(jì)量方式形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行調(diào)整，并且隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)，每一期都要調(diào)整相應(yīng)的遞延所得稅。該處理方式會(huì)涉及到的會(huì)計(jì)科目有累計(jì)折舊、投資性房地產(chǎn)、所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。該類核算要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員熟練掌握投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值核算方式下與稅法的差異。

3.評(píng)估方法選擇方面

為了能夠使投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠準(zhǔn)確、公允的反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，并使報(bào)表使用者能夠信服財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)有資質(zhì)的房地產(chǎn)估價(jià)公司或資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。雖然采用此方法會(huì)額外產(chǎn)生中介費(fèi)用成本，但是中介機(jī)構(gòu)出具的數(shù)據(jù)更加獨(dú)立、公允，更具說服力。

六、結(jié)論

投資性房地產(chǎn)引入公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，雖然會(huì)較大程度的影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、利潤(rùn)表項(xiàng)目，增加企業(yè)會(huì)計(jì)人員的核算難度。但是以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量能夠使企業(yè)的投資性房地產(chǎn)以市場(chǎng)價(jià)值公允的反映了出來，該方法下所反映的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)才是較真實(shí)的資產(chǎn)狀況，有利于投資者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者更好的借助公允價(jià)值的提升，降低資產(chǎn)負(fù)債率，提供企業(yè)的融資能力，增加企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。尤其對(duì)于那些原本可能虧損的及公司而言，公允價(jià)值變動(dòng)收益使這些公司可以就會(huì)計(jì)利潤(rùn)在數(shù)字上扭虧為盈，利用選擇合理有限契合當(dāng)下經(jīng)濟(jì)實(shí)行的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，以新的盈余管理手段來創(chuàng)造賬面利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]王福勝.程富.投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式選擇動(dòng)因?qū)嵶C研究[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2014（3）.

[2]趙紅梅.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的影響[J].會(huì)計(jì)研究，2016（13）.

[3]王崧.企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的探討[J].會(huì)計(jì)之友，2015（9）.

[4]蘆晨. 投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及改善對(duì)策[J].商，2016（13）.

[5]柴亞妮. 論以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào)，2016（4）.