注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)需求動(dòng)因及影響效應(yīng)研究述評(píng)與展望

李杰 李虹

[摘 要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)需求動(dòng)因及影響效應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)急需解決的實(shí)務(wù)問(wèn)題。國(guó)內(nèi)相關(guān)研究已有一定基礎(chǔ)，主要需求動(dòng)因——風(fēng)險(xiǎn)厭惡假說(shuō)、股東利益保護(hù)假說(shuō)、信息不對(duì)稱(chēng)假說(shuō)和外部監(jiān)管者假說(shuō)；分析了從信號(hào)傳導(dǎo)效應(yīng)和道德風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)兩個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)可能產(chǎn)生的影響，并在已有相關(guān)研究的基礎(chǔ)上對(duì)未來(lái)研究進(jìn)行述評(píng)與展望。

[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；需求動(dòng)因；效應(yīng)；綜述

[中圖分類(lèi)號(hào)] F640 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）05-0111-03

Abstract： The demand motivation and influence effect of liability insurance of CPA is a practical problem that the CPA industry urgently needs to solve. Domestic studies have some basics on the main demand motivation， including risk aversion hypothesis， shareholder interest protection hypothesis， information asymmetry hypothesis and external regulators hypothesis. The study analyzes the operation influence of CPA in terms of signaling effect and moral risk effect， and reviews and looks forward to the future based on the related research.

Key words： CPA， demand motivation， effect， review

一、引言

近些年，審計(jì)失敗的事件頻發(fā)，控告會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件不斷增加，如何有效的控制事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障各潛在決策者因合理信賴(lài)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行決策產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，成為行業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。

2007年3月1日，財(cái)政部印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》，該《辦法》對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的提取、使用等具體問(wèn)題進(jìn)行了明確、系統(tǒng)的規(guī)定，但責(zé)任保險(xiǎn)只是作為風(fēng)險(xiǎn)防范的備選方式。誠(chéng)然，提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金與購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)作為事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)防范措施都能起到一定的積極作用，但從事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和保障相關(guān)決策者的利益角度來(lái)看，發(fā)達(dá)、成熟的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)優(yōu)越于風(fēng)險(xiǎn)基金，提取風(fēng)險(xiǎn)基金與購(gòu)買(mǎi)職業(yè)保險(xiǎn)相比，提取風(fēng)險(xiǎn)基金成本過(guò)高、計(jì)提比例不合理及納稅存在一定的困難，在面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制組織結(jié)構(gòu)方面，提取風(fēng)險(xiǎn)基金更是無(wú)法很好應(yīng)對(duì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷發(fā)展的產(chǎn)物，其需求動(dòng)因一直是相關(guān)學(xué)者重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)起步較晚，學(xué)者對(duì)此的研究相對(duì)較少，所以試圖在已有的相關(guān)文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的需求動(dòng)因及可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行梳理，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的相關(guān)研究提供思路，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展和監(jiān)管提供借鑒。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)內(nèi)涵的界定

職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，是指以投保人因職業(yè)工作中的過(guò)失導(dǎo)致他人遭受人身傷亡或者財(cái)產(chǎn)損失而依法應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)種類(lèi)。典型的注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)包括兩個(gè)部分：第一個(gè)部分是個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中即使遵循相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則仍然有可能由于過(guò)失導(dǎo)致出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告而給股東和投資者帶來(lái)?yè)p失，引起相應(yīng)民事訴訟賠償；第二部分是實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所采用的組織形式主要是合伙制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事務(wù)所的債務(wù)需要承擔(dān)連帶責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要防范因事務(wù)所被起訴而導(dǎo)致的民事賠償風(fēng)險(xiǎn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)需求動(dòng)因及影響效應(yīng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)最基本的功能是分散風(fēng)險(xiǎn)。把會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給第三方保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)失而導(dǎo)致的巨額民事賠償，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)安全感和執(zhí)業(yè)創(chuàng)新能力。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總體上面對(duì)民事訴訟的比率不高，但邱穎和吳溪在考察了2010-2012年3年間我國(guó)證券資格會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)職業(yè)保險(xiǎn)需求，樣本期間有58.8%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，因此，單純的為了補(bǔ)償由于職業(yè)責(zé)任引發(fā)的民事風(fēng)險(xiǎn)不足以解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的需求動(dòng)因。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)厭惡假說(shuō)

根據(jù)傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋?zhuān)?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的厭惡是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)需求的原始動(dòng)力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中只能對(duì)自己簽署的審計(jì)報(bào)告提供合理保證，而投資者、股東或者其他第三方因信賴(lài)審計(jì)報(bào)告而造成的損失，追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量的民事賠償額，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師較好的遵守了相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，保持了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。

“深口袋”理論認(rèn)為，任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財(cái)富的個(gè)體都可能受到起訴（McGee，J.S，1958、Telser，L.G，1966），隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的投資者越來(lái)越重視自身權(quán)益的保護(hù)，法律意識(shí)不斷增強(qiáng)，而管理層舞弊導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就有可能轉(zhuǎn)嫁給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則往往被忽略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)由于管理層舞弊導(dǎo)致的虛假財(cái)務(wù)信息而出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告就有可能面臨巨額的民事賠償。

近些年隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不斷增長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，出于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的厭惡，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為注冊(cè)會(huì)計(jì)師（員工）購(gòu)買(mǎi)執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師就職也產(chǎn)生了積極影響。

（二）股東利益保護(hù)假說(shuō)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)于抵御法律糾紛對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東風(fēng)險(xiǎn)具有積極作用。事實(shí)上，無(wú)論國(guó)外的會(huì)計(jì)審計(jì)還是國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)踐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的案件并不多見(jiàn)，審計(jì)失敗的例子大多源于執(zhí)業(yè)環(huán)境和會(huì)計(jì)責(zé)任，國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)僅僅限于相應(yīng)的民事賠償，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不至于由于審計(jì)失敗而導(dǎo)致關(guān)閉經(jīng)營(yíng)，而國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦審計(jì)失敗，往往沒(méi)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，不是勒令停業(yè)就是吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，給事務(wù)所的其他股東造成非常嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。為了保證公眾投資者（股東）的利益，西方一些國(guó)家的明文規(guī)定承擔(dān)上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須辦理職業(yè)保險(xiǎn)。

另外，有學(xué)者研究表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)的意愿越強(qiáng)烈，在購(gòu)買(mǎi)了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，規(guī)模越大的事務(wù)所投入的保費(fèi)越多，De Angelo（1981）指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，意味著在險(xiǎn)財(cái)富越多，一段審計(jì)失敗，意味著更高損失的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）信息不對(duì)稱(chēng)假說(shuō)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)能夠較好的解決股東與經(jīng)營(yíng)者之間由于信息不對(duì)稱(chēng)所產(chǎn)生的代理問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，利用自己專(zhuān)業(yè)知識(shí)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，股東對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的合理信賴(lài)，可以大大降低這種信息不對(duì)稱(chēng)，使得雙方對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息判斷一致。然而，審計(jì)過(guò)程中，由于管理層舞弊或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失等因素的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)工作降低這種信息不對(duì)稱(chēng)并不一定能夠取得良好的效果，由此導(dǎo)致的民事糾紛在某種程度上難以避免，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可以緩解注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事糾紛導(dǎo)致的賠償。另外，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)于保險(xiǎn)覆蓋的范圍和保險(xiǎn)條款的關(guān)注程度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于保險(xiǎn)費(fèi)率。

（四）外部監(jiān)督者假說(shuō)

保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)承保后，保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)可以在保險(xiǎn)條款中約定，保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行必要的檢查，并提出相關(guān)建議，否則保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告導(dǎo)致的民事賠償不予理賠，2003年2月9日具有百年歷史的國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所畢馬威在國(guó)內(nèi)被起訴，盡管投保責(zé)任保險(xiǎn)比提取風(fēng)險(xiǎn)基金的費(fèi)用低很多，但是由于存在僥幸心理，加上自身利益的驅(qū)動(dòng)，責(zé)任保險(xiǎn)并未引起相關(guān)個(gè)人和單位的重視，導(dǎo)致事務(wù)所及個(gè)人投保意愿性不強(qiáng)，而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，決策者對(duì)自身利益保護(hù)意識(shí)的逐漸加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人涉及的訴訟增加。

除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵守相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則還可能面臨相關(guān)主管機(jī)構(gòu)的處罰，僅2016年，證監(jiān)會(huì)就針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了幾次比較典型的處罰，2016年7月對(duì)北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰為沒(méi)收業(yè)務(wù)收入322.44萬(wàn)元，并處967.32萬(wàn)元罰款，2016年7月對(duì)立信的處罰為沒(méi)收業(yè)務(wù)收入70萬(wàn)元，并處210萬(wàn)元罰款，2016年8月對(duì)利安達(dá)的處罰為沒(méi)收業(yè)務(wù)收入205萬(wàn)元，并處205萬(wàn)元罰款，外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)行業(yè)監(jiān)管、處罰力度的加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的需求產(chǎn)生一定的推動(dòng)作用。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生積極的信號(hào)傳遞效應(yīng)和消極的道德風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)。一方面，購(gòu)買(mǎi)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵御執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的能力，能夠在審計(jì)活動(dòng)中更加專(zhuān)業(yè)的面對(duì)執(zhí)業(yè)判斷，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)公信力，有利于提升行業(yè)信用（劉萍，2004）。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可能使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在一定的逆向選擇，因?yàn)樨?zé)任保險(xiǎn)在一定程度上會(huì)大大削弱個(gè)人責(zé)任，責(zé)任保險(xiǎn)使得本應(yīng)由責(zé)任人賠償轉(zhuǎn)化為其他投保人。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師投保在一定程度上會(huì)導(dǎo)致訴訟案件增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往被認(rèn)為具有深口袋而被要求作出巨額賠償（李明輝，2005）。

四、研究述評(píng)與展望

近些年，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)蓬勃發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不斷增加，相關(guān)學(xué)者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的研究也取得了一些研究成果，但從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來(lái)看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的研究至少存在以下三點(diǎn)不足：第一，研究層面過(guò)于狹窄?，F(xiàn)有的研究從注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的必要性研究的居多，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)需求動(dòng)因的角度進(jìn)行研究相對(duì)較少，而對(duì)其經(jīng)濟(jì)后果的研究更是寥寥無(wú)幾。第二，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)需求動(dòng)因的研究尚未形成統(tǒng)一的框架?，F(xiàn)有文獻(xiàn)過(guò)多關(guān)注國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)在國(guó)外的發(fā)展，然后對(duì)比國(guó)內(nèi)的發(fā)展，政策建議非常寬泛，對(duì)能夠推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的影響因素沒(méi)有形成基本框架。第三，對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)需求因素的研究中實(shí)證研究寥寥無(wú)幾，現(xiàn)有的研究幾乎都是從理論上進(jìn)行簡(jiǎn)單的分析，然后提出相關(guān)政策建議。

基于上述分析，提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的研究思路，未來(lái)研究至少可以圍繞以下兩個(gè)方面展開(kāi)：第一，拓展購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)后果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)會(huì)大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任會(huì)弱化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎、專(zhuān)業(yè)判斷、專(zhuān)業(yè)勝任能力等會(huì)產(chǎn)生一定的影響。第二，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)需求動(dòng)因的實(shí)證研究，形成基本研究框架。僅僅從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和保險(xiǎn)公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的需求兩個(gè)方面進(jìn)行規(guī)范研究還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，劃分不夠細(xì)致，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展與完善，需求動(dòng)因分析具有相當(dāng)大的研究空間，也會(huì)為相關(guān)研究提供方法和數(shù)據(jù)上的支持。

[參考文獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：趙磊]