淺談“營改增”的意義及其對房地產(chǎn)業(yè)的影響

徐　峰

(上海財經(jīng)大學(xué) 商學(xué)院，上?！?00433)

0　引言

營業(yè)稅和增值稅是我國兩大流轉(zhuǎn)稅稅種?！盃I改增”是指按照國家規(guī)定將原先繳納營業(yè)稅的行業(yè)(包括生活服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、建筑業(yè)等，以下簡稱營改增行業(yè))改為增值稅的稅務(wù)政策改革。2011年，在國務(wù)院的許可下，財政部和國稅總局共同發(fā)布了營改增試點方案，“營改增”這一對各行各業(yè)乃至整個國家意義重大的改革就此拉開了帷幕。

1　“營改增”的意義

1.1　“營改增”對原適用營業(yè)稅行業(yè)的影響

1.1.1稅款征收方式和依據(jù)的變化

營業(yè)稅和增值稅是兩個完全不同的稅種，主要在于：

a. 征收方式不同：

營業(yè)稅不能抵扣，而增值稅可以抵扣。所謂增值稅抵扣，是指產(chǎn)業(yè)鏈的上下游之間的增值稅相互抵減。比如，上游企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)給下游企業(yè)，應(yīng)該根據(jù)價款金額計算銷項稅額并繳納，同時下游企業(yè)可以將上游企業(yè)繳納的稅款作為自己的進項稅額，并抵扣其向更下游客戶銷售所需繳納的銷項稅。

b. 計稅依據(jù)不同:

營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅。價內(nèi)稅指的是稅額包含在價格內(nèi)，即直接基于售價計算得出，而價外稅是指稅額不包含在價格內(nèi)，需要根據(jù)價格減去稅額的差計算得出。具體來說，就是營業(yè)稅的稅額直接根據(jù)價格×稅率計算得出，而增值稅需要價格/(1+稅率)×稅率計算得出。

c. 虛開處罰力度不同：

由于營業(yè)稅稅金不能被抵扣，故很少有不法分子會選擇虛開營業(yè)稅發(fā)票，而增值稅發(fā)票稅額可以被抵扣，不法分子有機會騙取稅款。國家為此專門將其納入刑法，嚴厲打擊虛開增值稅發(fā)票的行為。虛開增值稅發(fā)票企業(yè)的法人和財務(wù)負責人將承擔刑事責任，其量刑標準根據(jù)虛開金額而定，最高可至無期徒刑。

1.1.2企業(yè)實際稅負的變化

“營改增”后，原來繳納營業(yè)稅的行業(yè)企業(yè)的繳納稅率會產(chǎn)生變化，具體變化情況見表1所示。

由表1可見，多數(shù)原營業(yè)稅行業(yè)“營改增”后的增值稅稅率要比營業(yè)稅稅率高。但是由于價內(nèi)稅和價外稅的不同，且其為生產(chǎn)經(jīng)營所采購的商品和勞務(wù)價款中包含的稅款可以作為進項稅從其繳納的銷項稅中抵扣，一般來說其實際稅負未必增加。以我們生活中最常見的生活服務(wù)業(yè)為例：一家連鎖餐飲企業(yè)“營改增”前適用5%的營業(yè)稅率，“營改增”后確定為一般納稅人并適用6%的增值稅率，其成本費用支出的構(gòu)成中原材料占40%(17%稅率的占15%，11%稅率的占15%，免稅的占10%)，房租成本占15%，人工成本等占45%。假設(shè)“營改增”前后該企業(yè)的營業(yè)額和成本費用支出不變，其會計收入、成本、利潤和流轉(zhuǎn)稅稅負變化情況如表2所示。

表1　根據(jù)官方發(fā)布的各行業(yè)營業(yè)稅增值稅稅率匯總統(tǒng)計而成，截至2018年2月

表2　根據(jù)會計和稅務(wù)準則自行模擬計算

1.1.3對企業(yè)內(nèi)部流程管理要求的影響

在繳納營業(yè)稅時，只需按營業(yè)額乘以稅率計算稅金。因此，采購生產(chǎn)經(jīng)營所需要的材料和服務(wù)時，如果缺乏特別準確嚴密的管理流程問題不大。但在繳納增值稅時，需要將生產(chǎn)經(jīng)營采購的商品和勞務(wù)價款中所包含的稅款進行抵扣。因此，需要建立完善的采購管理流程以滿足這一條件。由于增值稅必須基于真實交易開票，虛開增值稅發(fā)票需要承擔刑事責任，故企業(yè)為了保留真實交易的相關(guān)證明和獲得合法的增值稅抵扣憑據(jù)，應(yīng)建立完善的采購管理流程，對采購詢價、合同磋商、合同簽署、收貨確認(接受服務(wù)確認)、發(fā)票交收、進項認證等一系列業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進行管控。

1.2　“營改增”對原適用增值稅行業(yè)的影響

除了“營改增”行業(yè)以外，“營改增”對原來適用增值稅的行業(yè)的稅負也會產(chǎn)生影響。由于社會全行業(yè)全部轉(zhuǎn)為繳納增值稅，原增值稅行業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的原營業(yè)稅行業(yè)成本可以進行抵扣。比如在“營改增”后，其員工因公出差產(chǎn)生的酒店住宿費用中所含的增值稅可以依法作為進項稅予以抵扣。因此，在其他經(jīng)營情況不變的前提下其實際稅負會下降，而利潤會上升。具體可參考表3的案例(案例1)：

表3　根據(jù)會計和稅務(wù)準則自行模擬計算

1.3　“營改增”對市場整體經(jīng)濟發(fā)展的影響

基于以上兩點(1.1和1.2)的分析，“營改增”前，原社會各行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈企業(yè)(包括原適用增值稅企業(yè)和原適用營業(yè)稅企業(yè))在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中但凡接受營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)或標的轉(zhuǎn)讓，其采購價格中所包含的營業(yè)稅都無法像增值稅進項稅那樣被抵扣，但其銷售商品或提供服務(wù)過程中仍需重復(fù)繳納營業(yè)稅行業(yè)服務(wù)增值額的流轉(zhuǎn)稅，這意味著整個產(chǎn)業(yè)鏈上部分增值額被最終消費者重復(fù)承擔了。而“營改增”后，無法抵扣的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)榱丝梢栽诋a(chǎn)業(yè)鏈上下游之間連環(huán)抵扣的增值稅，這可能導(dǎo)致三個結(jié)果：

(1)產(chǎn)業(yè)鏈終端企業(yè)通過降價將節(jié)省的稅負讓渡給最終消費者使其無需重復(fù)承擔流轉(zhuǎn)稅；

(2)產(chǎn)業(yè)鏈終端企業(yè)不降價并利用降低的稅負提升本企業(yè)或本產(chǎn)業(yè)鏈的盈利；

(3)部分讓渡節(jié)省的稅負使得產(chǎn)業(yè)鏈本身和其最終消費者均得利。

而無論哪種結(jié)果，對市場內(nèi)的企業(yè)和消費者來說都會產(chǎn)生有利影響。

1.4　“營改增”對中央地方財權(quán)分配關(guān)系的影響

“營改增”后，除了前述對于企業(yè)和市場的影響以外，對于政府財政機構(gòu)也會產(chǎn)生影響。主要來自于三個方面：

1.4.1財政收入下降

硬幣有兩面，基于前述“營改增”對企業(yè)稅負的降低作用，雖然長期來看這一政策可能會促進經(jīng)濟的長期健康發(fā)展并進而拓展稅基，但政府財政機構(gòu)的稅收收入在短期內(nèi)不可避免地會減少。且由于原來營業(yè)稅的大部分權(quán)重歸屬于地方財政，增值稅屬于地方財政和中央財政共享的稅種，故“營改增”對于地方財政的影響更甚于中央財政。

1.4.2地方財政行為失范

按照“營改增”前的稅制體系，由地方財政機構(gòu)征收的除了營業(yè)稅以外都是較為零散、小額且征管難度較高的小稅種。“營改增”后，地方財政機構(gòu)將損失其體系中權(quán)重最大也最重要的主體稅種。同時，由于地方政府沒有獨立的稅收立法權(quán)，使其很難有足夠的財政收入改善空間，只能加劇其對中央財政的依附性。一旦其收入出現(xiàn)波動，無法滿足相對剛性的地方財政支出需求，地方財政所負責的公共管理事務(wù)的推進可能受到影響。

1.4.3中央與地方之間的收入分配比例博弈

“營改增”前，營業(yè)稅大部分屬于地方，增值稅中央與地方的分享比例為75%∶25%。而基于前述，“營改增”將原本大部分屬于地方的營業(yè)稅改為中央地方共同分享的增值稅。因此，“營改增”后增值稅的中央與地方分享比例勢必需要改變。根據(jù)國務(wù)院于2016年4月29日發(fā)布的國發(fā)〔2016〕26 號《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》，中央和地方各分享增值稅的50%。根據(jù)2001—2011年發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，這一分享比例在總體上尚可保持中央和地方的平衡，但由于各地區(qū)的產(chǎn)業(yè)權(quán)重必然有所區(qū)別，故“營改增”對各地地稅的實際影響必然有所差異。因此，任何一個統(tǒng)一的分享比例必然會在各地造成厚此薄彼的影響，這可能會帶來地方與中央之間持續(xù)的利益博弈。

2　“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)的影響

2.1　對納稅合規(guī)性的提升要求

如前所述,增值稅相較于營業(yè)稅，其合規(guī)性方面的要求要高得多，違規(guī)成本也大得多。房地產(chǎn)行業(yè)由于其行業(yè)特性需要大量資金，而無論其融資渠道是上市還是借債，公司良好的聲譽和優(yōu)秀的治理都是必備的條件。因此，房地產(chǎn)行業(yè)一旦發(fā)生合規(guī)性問題，不僅企業(yè)負責人將鋃鐺入獄，還將對其經(jīng)營發(fā)展至關(guān)重要的融資產(chǎn)生致命的影響。因此，房地產(chǎn)業(yè)在“營改增”后對納稅合規(guī)性的要求將進一步提升。

2.2　對采購發(fā)票管理水平的提升

“營改增”前，房地產(chǎn)業(yè)繳納營業(yè)稅，只需要根據(jù)銷售階段商品(房產(chǎn))的價格和營業(yè)稅率便可計算應(yīng)繳納的營業(yè)稅，其經(jīng)營過程中所獲得的采購發(fā)票僅能用作入賬和抵扣企業(yè)所得稅的憑據(jù)。如果企業(yè)對其管理不善導(dǎo)致遺失毀損，實務(wù)中企業(yè)常常采用替票入賬便可解決。但“營改增”后，房地產(chǎn)業(yè)繳納增值稅，其需繳納的增值稅需要根據(jù)銷售時商品的價格和稅率計算的銷項稅與采購時購入產(chǎn)品或服務(wù)的價格和稅率計算的進項稅抵減而得。一旦采購發(fā)票因管理不善遺失或毀損，則其所對應(yīng)的進項稅不得抵扣，這很有可能增加企業(yè)的稅負和成本，降低企業(yè)的獲利空間(并非絕對，需結(jié)合土地增值稅來協(xié)同考慮，2.3有詳細論述)。再進一步，由于增值稅的繳納是銷項減去進項而得，而繳稅周期通常是每月一次，及早取得采購發(fā)票并盡量趕在當月所處周期內(nèi)認證抵扣對于企業(yè)的現(xiàn)金流也能起到改善的作用。因此，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)亟需提升采購發(fā)票的管理水平。

2.3　土地增值稅與增值稅的繳稅籌劃需統(tǒng)協(xié)同進行

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“土地增值稅指的是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人以轉(zhuǎn)讓所取得的收入減除法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據(jù)繳納給國家的稅收?！逼鋵嵸|(zhì)是對納稅義務(wù)人在運營和持有房產(chǎn)過程中的增值額部分進行征稅，是一種為防止房地產(chǎn)暴利所設(shè)的稅種。因此，其稅率是極為獨特的四級超率累進制。而房地產(chǎn)業(yè)是指以土地和建筑物為經(jīng)營對象，從事房地產(chǎn)開發(fā)、建設(shè)、經(jīng)營、管理及維修、裝飾和服務(wù)的集多種經(jīng)濟活動為一體的綜合性產(chǎn)業(yè)，轉(zhuǎn)讓地上的建筑物及其附著物本就是房地產(chǎn)業(yè)的核心主業(yè)，顯然房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)是土地增值稅的納稅義務(wù)人。

表4是土地增值稅四級超率累進稅率表，而《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，對于普通住宅如其增值率不超過20%的，免征土地增值稅。

表4　根據(jù)官方發(fā)布的土地增值稅率匯總統(tǒng)計

案例2：

● 某房地產(chǎn)公司開發(fā)某新項目，支付土地出讓金45 320萬元，支付土地拆遷與補償費3 970萬元，以上成本支出都從政府部門獲得了合法合規(guī)的相應(yīng)憑據(jù)。支付前期工程費11 507萬元，建筑安裝工程費29 000萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費158萬元，開發(fā)間接費1 930萬元。

● 該項目總建筑面積20萬平方米。

● 2017年，出售住宅(普通住宅)12萬平米，取得銷售收入94 500萬元；出售商業(yè)用房1.5萬平米，取得銷售收入25 500萬元；出售辦公用房2.5萬平米，取得銷售收入27 500萬元。

● 因房地產(chǎn)開發(fā)向銀行貸款40 000萬元獲得合規(guī)的金融機構(gòu)貸款證明，一年借款費用為2 000萬元。

● 以上數(shù)據(jù)均含增值稅，附加稅率合計為實際繳納流轉(zhuǎn)稅的12%。

由上述條件可以得出：

■ 該項目已銷售進度=(12+1.5+2.5)/20=80%

■ 可扣除土地款=(4 5320+3 970)×80%=39 432萬元

■ 銷售收入=94 500+25 500+27 500=147 500萬元

■ 銷項稅額=(94 500+25 500+27 500-39 432)/1.11×11%=10 709萬元

應(yīng)用SPSS22.0處理分析本研究數(shù)據(jù)，顱內(nèi)壓水平等計量資料用（±s）表示，組內(nèi)比較應(yīng)用配對t檢驗，組間比較則用獨立樣本t檢驗；計數(shù)資料采用%表示，應(yīng)用Fisher確切檢驗進行兩組間并發(fā)癥發(fā)生率比較，等級資料比較采用秩和檢驗。P＜0.05則差異有統(tǒng)計學(xué)意義。

■ 普通住宅銷售占比=12/(12+1.5+2.5)=75%

假設(shè)一：以上費用全部獲得增值稅專用發(fā)票，數(shù)據(jù)見表6。

根據(jù)表6計算可得：

可抵扣進項稅額 = 12 343/1.17×17%+1 000/1.13×13%+12 379/1.11×11%+4 880/1.06×6%+13 993/1.03×3% = 3 819萬元

可扣除的建設(shè)費用 = (44 595-3 819)×80% = 32 621萬元

表5　根據(jù)稅務(wù)準則自行模擬計算

假設(shè)二：以上費用全部沒有獲得可用于進項抵扣的增值稅專用發(fā)票

根據(jù)表6可知假設(shè)二相比于假設(shè)一，由于沒有獲得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，使得原本的稅額全部轉(zhuǎn)化為了公司成本，成本費用增加了3 819萬，增值稅附加增加了458萬。

假設(shè)二由于成本上升導(dǎo)致普通住宅增值率低于20%，免于繳納土地增值稅；其他商品房增值率低于100%，可按照第二級別的稅率計算土地增值稅，相較于假設(shè)一的普通住宅按照第一級別稅率、其他商品房按照第三級別稅率計算土地增值稅，共節(jié)省了土地增值稅5 251萬。

表6　根據(jù)會計和稅務(wù)準則自行模擬計算增值稅與土地增值稅分析與比較表

將以上成本費用、增值稅附加和土地增值稅三者影響相加，假設(shè)二相較于假設(shè)一所得稅前節(jié)省了974萬。按照25%所得稅率計算，假設(shè)二比假設(shè)一增加了稅后利潤730萬(見表7)。

表7　根據(jù)會計和稅務(wù)準則自行模擬計算對企業(yè)影響數(shù)據(jù)分析表　萬元

根據(jù)對上述案例的分析我們發(fā)現(xiàn)，對于采購中的增值稅專用發(fā)票，其他行業(yè)的企業(yè)遵循的是應(yīng)收盡收的原則，以便盡可能降低成本、提高利潤，但這一原則在房地產(chǎn)業(yè)卻不總是適用。由于土地增值稅是超率累進制的，當收取的增值稅專票所抵扣的進項稅導(dǎo)致其增值率超過土地增值稅稅率臨界值時，可能大大增加企業(yè)需繳納的土地增值稅，統(tǒng)算下來反而可能降低公司的稅后利潤。因此，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，需要根據(jù)實際土地成本、開發(fā)建設(shè)成本和銷售情況細化增值稅和土地增值稅的測算，取得最為合理的增值稅專用發(fā)票金額用于抵扣，使得公司的總體成本最小化。

3　結(jié)語

綜上所述，此次“營改增”的政策將對我國各產(chǎn)業(yè)鏈上下游之間的成本構(gòu)成和整體稅負產(chǎn)生重大影響，為應(yīng)對這一影響各行業(yè)企業(yè)需要提高自身管理水平并進而提升市場競爭能力，而中央地方財權(quán)分配關(guān)系也會受到此次“營改增”政策的影響。而對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，除了其他行業(yè)企業(yè)都需應(yīng)對的挑戰(zhàn)之外，還應(yīng)基于自身的行業(yè)特點制計更有針對性的管理措施，以擴大此次營改增給房地產(chǎn)業(yè)所帶來的有利影響，規(guī)避可能產(chǎn)生的不利影響。