同一控制下企業(yè)合并會計處理問題淺析

孫家同

【摘 要】本文對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的特征、積極作用以及存在的局限性進行討論，并從明確最終控制方控制權(quán)、規(guī)范合并報表披露時間、完善公允價值計量準(zhǔn)則、規(guī)定合并企業(yè)資產(chǎn)限售期限等方面提出這些問題的改進建議，為深入研究同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會計處理、進一步完善相關(guān)會計準(zhǔn)則提供參考。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；同一控制；會計處理

近年來，隨著國內(nèi)外企業(yè)競爭程度的日趨激烈和資本市場的迅猛發(fā)展，我國企業(yè)的并購活動日趨頻繁。企業(yè)進行并購重組，有利于優(yōu)化資源配置，快速擴充企業(yè)規(guī)模，提升企業(yè)競爭力。隨著并購重組業(yè)務(wù)增多，企業(yè)并購的會計處理問題越來越受到業(yè)界關(guān)注。

一、同一控制下企業(yè)合并概述

1.相關(guān)概念

理解同一控制下企業(yè)合并的內(nèi)涵，主要應(yīng)關(guān)注以下幾方面：

（1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)的母公司。

（2）實施控制的時間性要求，是指參與合并的各方在合并前后的較長時間[一般在1年以上（含1年）]內(nèi)為最終控制方所控制。

（3）我國會計準(zhǔn)則要求對同一控制下企業(yè)合并的會計處理采用權(quán)益結(jié)合法。

2.同一控制下企業(yè)合并會計處理采用權(quán)益結(jié)合法的特點

（1）合并方在合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)以被合并方賬面上原已確認的凈資產(chǎn)賬面余額為準(zhǔn)，在本次合并中不產(chǎn)生新的商譽，因此，權(quán)益結(jié)合法不像購買法要計算企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，在會計實務(wù)操作上比較便于理解和容易掌握。

（2）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價之間的差額，僅調(diào)整資本公積，不影響合并當(dāng)期的報表利潤。

（3）權(quán)益結(jié)合法的處理背景是賬面價值系統(tǒng)，其不對資產(chǎn)、負債重新進行公允價值評估，保證了會計信息的可靠性和可理解性，從而有利于傳統(tǒng)型的報告使用者全面了解被合并企業(yè)的歷史資產(chǎn)價值、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

二、同一控制下企業(yè)合并會計處理采用權(quán)益法的積極作用

1.適合我國資本市場公允價值評估體系發(fā)展現(xiàn)狀

美、日、歐等市場經(jīng)濟發(fā)達國家的證券市場較規(guī)范，資產(chǎn)評估方面的規(guī)范較健全，各種評估機構(gòu)也更加獨立、公正、高效，企業(yè)比較容易獲得規(guī)范的資產(chǎn)公允價值評估服務(wù)，所以，不管是同一控制還是非同一控制下的企業(yè)合并，其都采用購買法。比較而言，我國的資本市場不夠成熟，公允價值評估體系尚不規(guī)范，實務(wù)中確定企業(yè)資產(chǎn)的公允價值具有一定的難度，這些都對同一控制下的企業(yè)合并采用購買法形成制約。因此根據(jù)我國國情，目前權(quán)益結(jié)合法還有其存在的必要性。

2.有利于我國企業(yè)迅速整合，參與國際競爭

進入21世紀(jì)，隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，我國企業(yè)面臨的國際競爭更加激烈，企業(yè)要生存，已不能按傳統(tǒng)模式慢慢發(fā)展，必須通過企業(yè)并購迅速做大、做強，這樣才能培育出適應(yīng)國際競爭環(huán)境的大型企業(yè)去參與國際競爭。由于我國企業(yè)大多為國有背景下的企業(yè)集團，很多合并案例中的各方都具有相同的最終控制方，利用權(quán)益結(jié)合法中被合并方當(dāng)期損益要計入合并方當(dāng)期損益的規(guī)定，可以在一定程度上對企業(yè)在資本市場的業(yè)績表現(xiàn)有正面導(dǎo)向作用，有利于企業(yè)通過合并做大做強，增強國際競爭力。

3.有效保證會計信息質(zhì)量，保護投資者利益

由于權(quán)益結(jié)合法不需要以公允價值對被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行計量，合并方確認長期股權(quán)投資成本的依據(jù)是按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價值以一定比例進行折算，這樣就規(guī)避了企業(yè)借公允價值評估之機進行利潤操縱的風(fēng)險，從這個角度看，其雖然降低了會計信息的相關(guān)性，但保證了會計信息的可靠性，起到了保護投資者利益的作用。

三、同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的局限性

1.合并報表編制主體與最終控制人錯位

企業(yè)會計準(zhǔn)則要求同一控制下企業(yè)合并的會計處理采用權(quán)益結(jié)合法，可視為將權(quán)益結(jié)合法和同一控制下企業(yè)合并進行了綁定。與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績及對報表使用者的影響都是不同的。權(quán)益結(jié)合法理論認為， 從最終控制方的立場考慮，合并事項只是集團內(nèi)部資產(chǎn)、負債的重新組合，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源沒有改變，因此不將該合并事項看作資產(chǎn)或股權(quán)的交易，只看作內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)的重新安排。

合并方進行企業(yè)合并的目標(biāo)是為了取得被合并方的凈資產(chǎn)，從而對被合并方進行控制，在同一控制下企業(yè)合并中，雖然并購交易對最終控制方而言具有內(nèi)部性，但對于合并方而言則具有外部性?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則是從最終控制方而不是合并方的角度看待問題，按此邏輯將企業(yè)合并劃分為同一控制和非同一控制兩種情況，并要求同一控制下企業(yè)合并的會計處理采用權(quán)益結(jié)合法，這種做法會造成企業(yè)合并報表編制主體的錯位。

我國證券市場的很多上市公司都隸屬于大型企業(yè)集團，不是最終控制方，但根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定卻是合并報表編制主體。因此，對于最終控制方而言的同一控制下企業(yè)合并，與站在合并方角度編制合并財務(wù)報表，這種制度設(shè)計存在邏輯上的不匹配，會引起同一控制下企業(yè)合并會計處理的混亂。最終控制方與合并財務(wù)報表編制主體錯位，是我國在同一控制下企業(yè)合并中應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法核算產(chǎn)生一系列會計問題乃至經(jīng)濟后果的根本原因。

2.容易淪為企業(yè)操縱利潤、粉飾業(yè)績的手段

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則20號的規(guī)定，在同一控制下企業(yè)合并中，合并方編制合并日的合并財務(wù)報表時，其中的合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。這個規(guī)定意味著，在權(quán)益結(jié)合法下，由于存在追溯調(diào)整，被合并的企業(yè)年度利潤會被歸納到合并方的年度損益中并對外披露，這就為上市企業(yè)進行利潤操縱進而粉飾業(yè)績提供了可能，雖然準(zhǔn)則要求被合并方在合并前實現(xiàn)的利潤在合并利潤表中單列項目反映，但一般投資者囿于自身素質(zhì)可能并不會關(guān)注或注意到這些技術(shù)性較強的提示內(nèi)容，這樣就可能導(dǎo)致投資者利益受損。

另外，企業(yè)會計準(zhǔn)則20號第六條還規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值進行計量，這條規(guī)定可能為企業(yè)利用秘密準(zhǔn)備操作利潤提供機會。比如投資性房地產(chǎn)，由于存在活躍的交易市場，并且一般公允價值高于賬面價值，這樣，在企業(yè)合并時實際上已經(jīng)形成了秘密準(zhǔn)備。新會計準(zhǔn)則也提供了賬面成本和公允價值兩種計量模式，合并方如果經(jīng)營管理不善出現(xiàn)虧損，為了規(guī)避退市風(fēng)險和吸引投資者，可能會對投資性房地產(chǎn)進行公允價值計量并出售這些資產(chǎn)，以達到增加企業(yè)收益，美化企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的效果。

四、對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的建議

1.明確同一控制下企業(yè)合并最終控制方控制權(quán)

對于同一控制下企業(yè)合并最終控制方和合并報表編制人錯位的問題，應(yīng)明確同一控制下企業(yè)合并的最終控制方對下屬子公司的控制程度以及參與的合并方。

（1）如果參與合并方都是最終控制方的全資子公司，則應(yīng)由最終控制方編制合并財務(wù)報表。

（2）如果最終控制方對下屬子公司系非全資控股，則區(qū)分兩種情況：①最終控制方合并下屬子公司，由最終控制方編制合并財務(wù)報表。②下屬子公司或?qū)O公司之間合并，此種情形，由于企業(yè)合并事項從決策到具體實施并不是全部都由最終控制方?jīng)Q定，這也在一定程度上體現(xiàn)了合并方少數(shù)股東的意圖和權(quán)益。由于少數(shù)股東的股權(quán)反映在合并方財務(wù)報表，按照邏輯的一致性，由合并方作為合并財務(wù)報表編制主體比較妥當(dāng)。

2.規(guī)范合并報表的披露時間

監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加強對合并后報表的綜合監(jiān)管，嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)在編制合并報表的同時將被合并方合并日之前創(chuàng)造的利潤單獨列出，而不是直接進行合并，以幫助報表使用者更清晰地區(qū)分到底是經(jīng)營活動帶來的企業(yè)業(yè)績增長還是合并事項帶來的純粹報表利潤的增長，進而幫助報表使用者作出正確的決策。

3.完善公允價值的相關(guān)計量準(zhǔn)則

為了防止企業(yè)濫用公允價值計量設(shè)置秘密準(zhǔn)備粉飾企業(yè)業(yè)績，應(yīng)對公允價值的確認、計量和報告問題作出更加詳細的規(guī)定，對公允價值的確定作出進一步的具體解釋和說明，使企業(yè)在實務(wù)操作層面有一個明確的參考準(zhǔn)繩，以進一步提高新會計準(zhǔn)則的可操作性。

4.規(guī)定合并后企業(yè)資產(chǎn)限售期限

為了防范企業(yè)通過出售合并后資產(chǎn)進行利潤操縱，建議準(zhǔn)則明確規(guī)定限售期限，限售期限可以根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)及其不同時間出售對其價格的影響程度和出售價格對整個合并企業(yè)的影響大小來決定，通過對限售期限的針對性規(guī)定，合并企業(yè)的利潤操作空間會得到有效控制。

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