制造企業(yè)作業(yè)成本法應用研究

陳婷

隨著時代的發(fā)展和經濟一體化進程的加快，我國制造企業(yè)在得到迅速發(fā)展的同時，也面臨著更激烈的市場競爭，如何能夠更好的實施成本管理已成為制造企業(yè)當前所關注的重點問題。傳統(tǒng)的成本管理模式僅采用單一變量作為分配基礎，往往導致產品成本信息扭曲，顯然傳統(tǒng)模式已經不能夠滿足新時代成本管理的要求。而作業(yè)成本法作為一種先進的管理理論，能夠確地反映資源的消耗，更好的實現(xiàn)企業(yè)成本管理的目標，得到了大多數(shù)企業(yè)的認可。本文以制造企業(yè)為例，對裁造企業(yè)作業(yè)成本法的應用現(xiàn)狀深入分析，并對其存在的不足提出自己的建議和看法，以期能為同行業(yè)提供借鑒。

制造企業(yè)

作業(yè)成本法 作業(yè)成本管理

我國大部分制造企業(yè)一直都是采用粗放式的成本管理方法，存在著“重生產、輕經營”的經營思想，企業(yè)對成本管理的積極性并不高。但足隨著時代的發(fā)展，制造企業(yè)已經由傳統(tǒng)大批量生產模式向多品種小批量生產模式轉變，生產方式、生產技術、產品復雜程度均發(fā)生了不同程度的變化，直接人工成本的降低、間接費用所占比例的提高、產品成本結構的的變化，這些都對制造企業(yè)提出了新的成本管理要求。而傳統(tǒng)的成本核算模式脫離了生產過程，沒有與制造企業(yè)生產作業(yè)和資源消耗連接起來，并且在計算產品成本的過程中對間接制造費用的分配往往采用單一標準的分配制度，忽視了不同間接費用產生的不同原因，不能為企業(yè)內部成本核算和成本控制提供有效高質量的成本信息，無法滿足企業(yè)的決策和管理需要。在這些方面，作業(yè)成本法則能夠彌補其不足。

作業(yè)成本法在制造企業(yè)的應用

（1）制造企業(yè)作業(yè)成本法應用的必要性和可行性

從外部環(huán)境來看，經濟傘球化進程的加快和科學技術的不斷創(chuàng)新，使得產品生命周期不斷縮短，市場競爭逐年加劇，加之國內一直存在著產能持續(xù)擴張、生產剩余的情況，整個市場的競爭環(huán)境更加嚴峻，在這種大背景下制造企業(yè)必須逐步改變傳統(tǒng)的成本管理方法，接受新的管理理念。通過引進作業(yè)成本法，致力于通過控制成本來提高經濟效益，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)快速發(fā)展。

從企業(yè)自身來看，制造企業(yè)對市場價格的變動較敏感，企業(yè)的經營效益受市場波動的影響較大，市場環(huán)境的變化將會直接影響到企業(yè)經營決策及管理方式的選擇。所以說企業(yè)的成本核算必須要做到精準，而成本核算的準確性又取決于核算方法的先進性，所以引進作業(yè)成本法進行成本管理已經成為制造企業(yè)當前發(fā)展的當務之急。

在對制造企業(yè)的各項情況進行詳細分析之后，事實表明作業(yè)成本法在制造企業(yè)十分具有可行性。首先，制造企業(yè)生產過程清晰、明確，更有利于確定作業(yè)成本法的成本核算對象；其次，制造企業(yè)生產過程的各個環(huán)節(jié)都可以劃分為成本核算的作業(yè)中心；此外，制造企業(yè)在近幾年不斷進行技術改造和創(chuàng)新，網絡化和信息化水平都取得了顯著的改善，這都為作業(yè)成本法的實施創(chuàng)造了良好的發(fā)展環(huán)境。

（2）制造企業(yè)作業(yè)成本法的實施原則

1.成本效益原則

在市場經濟條件下，企業(yè)發(fā)展的最終目的是追求經濟效益的提高。在作業(yè)成本法的實施過程中涉及到諸多環(huán)節(jié)，比如：作業(yè)的確認、成本中心的劃分、成本動因的選擇等等。作業(yè)劃分的越細，需要的原始數(shù)據(jù)就越多，越需要投入更多的人力、物力和財力，這些工作都在無形之中增加了作業(yè)成本法的實施成本。因此，制造企業(yè)在引進作業(yè)成本法的同時也要時刻考慮到成本效益的原則，確保經濟效益大于生產成本。

2.重要性原則與相關性原則

在選擇成本動因時，應當選取那部分引起企業(yè)成本變動的最主要因素，對于那些影響不大或者沒有影響的成本動因應該少選甚至不選。其次，在選擇成本動因時應選取與作業(yè)成本密切相關的成本動因，以便能夠真實地反映出各個作業(yè)消耗資源的情況，使成本分配做到有據(jù)可依。

3.可操作性與易理解性原則

在作業(yè)成本法設計實施的過程中，需要搜集各個方面的原始數(shù)據(jù)，其中包括了一部分豐觀性較強的影響因素。為了避免因主觀判斷而造成失誤，需要在系統(tǒng)沒計過程中盡可能減少這部分因素，以此來提高作業(yè)成本法的可操作性和易理解性，使簡單易行貫穿于作業(yè)成本法實施的全過程。

制造企業(yè)作業(yè)成本法應用存在的問題

雖然作業(yè)成本法在成本核算過程中優(yōu)勢明顯，但是在具體實施過程中仍然存在某些問題。首先我國制造企業(yè)實施作業(yè)成本法的時間不長，技術也不嫻熟，加之在實施過程中還需要面對一些來自內外部共同的問題，這都為作業(yè)成本法在制造企業(yè)的普及帶來了不小的挑戰(zhàn)。

（1）沒計和實施成本較高。作業(yè)成本法涉及環(huán)節(jié)和部門眾多，需要對大量的作業(yè)進行分析和確認、收集大量的數(shù)據(jù)、占用大量的人員。相較于傳統(tǒng)成本法而占，作業(yè)成本法計算工作任務更為復雜，增加了成本動因的確定、作業(yè)成本庫的選擇、計量作業(yè)數(shù)量和作業(yè)率等額外工作，并且協(xié)調工作也需要花費相當長的時間，這些問題都使得作業(yè)成本法的前期投入成本過高、工作量巨大，在一定程度上大大增加了企業(yè)的負擔。

（2）沒有取得我國現(xiàn)行會計準則的認可。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則條文上明確規(guī)定的成本核算方法是制造成本法，作業(yè)成本法作為一種全新的成本管理方法，并沒有獲得我國會計準則的認可和支持。并且當前作業(yè)成本法在我國僅僅適用于企業(yè)的內部管理，在財務披露和稅收方面不能將作業(yè)成本法提供的成本信息作為客觀依據(jù)。

（3）會計人員綜合能力欠缺。作業(yè)成本法作為一種綜合性的技術，需要會計人員對作業(yè)成本法有深入的了解、認識，能夠根據(jù)企業(yè)自身實際情況劃分作業(yè)、確認作業(yè)中心、選取合理的成本動因、對成本進行歸集分配和再分配。雖然近年來我國會計人員綜合素質有所提高，但要在制造企業(yè)中實習全面實施作業(yè)成本法的目標還需要一段漫長的時間。

（4）缺乏成本管理體系。我國大多數(shù)制造企業(yè)都缺乏戰(zhàn)略成本管理理念，在成本核算上未形成事前、事中、事后三方面的全過程成本管理系統(tǒng)，偏重于事后核算，而忽視了事前預算和事中監(jiān)控兩方面。從成本管理內容來看，過于重視成本節(jié)約和生產過程的管控，沒有站在整個成本核算體系的角度上來看待核算管理和成本控制。

制造企業(yè)作業(yè)成本法核算流程

（1）選擇成本對象，確定直接成本

作業(yè)成本法的首要一步就是需要根據(jù)企業(yè)的生產特點和管理要求正確選擇成本核算對象，比如是以產品品種、生產批次還是以生產步驟作為成本對象。其次要確定直接成本，直接成本不僅包括直接材料和直接人工，還包括原本劃分在制造費用項目下但能直接追溯到產品的成本。

（2）確認資源

企業(yè)要根據(jù)貨幣資源、材料資源、人力資源等類別進行資源分類，滿足企業(yè)成本核算的需要，再根據(jù)劃分的資源類別設立相應的資源成本庫，準確計量各項資源消耗的總量，將資源消耗成本歸集到相應的資源成本庫中。

（3）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心

確認主要作業(yè)就是要對各項消耗資源的作業(yè)進行定義，識別生產活動中的作業(yè)與其他作業(yè)的區(qū)別，以及確認每項作業(yè)與資源消耗的聯(lián)系。在作業(yè)成本法下，對作業(yè)進行劃分是非常重要的一步，作業(yè)成本庫也是在劃分作業(yè)的步驟卜建立而成的，在此基礎上再對作業(yè)成本庫的相關成本費用進行歸集。制造企業(yè)要根據(jù)自身實際情況把握好各項作業(yè)的劃分詳細程度，作業(yè)劃分越細，成本分配越精準，但隨之成本計算工作量也越大。

（4）選擇成本動因，設立成本庫

作業(yè)中心、成本動因、成本庫這三個環(huán)節(jié)是環(huán)環(huán)相扣、密不可分的。成本庫按照作業(yè)中心來設置，每個成本庫都代表其所在作業(yè)中心因作業(yè)而形成的成本費用。而成本庫又是從某一成本動因的角度來解釋成本變動，成本動因的選擇也直接決定著作業(yè)成本分配的精確程度。企業(yè)在選擇成本動因的時候通?？梢詮膬蓚€方面予以考慮：一是成本動因要與資源、作業(yè)的消耗密切相關；二是要具有可計量性。在制造企業(yè)中成本動因一般可以分為產品數(shù)量、作業(yè)次數(shù)、產品種類、機器小時等。

（5）成本動因率的計算和成本庫費用的分配

成本動因率的計算公式：

（1）式中：r，一成本庫的成本動因費率；c，一成本庫的費用；dj -成本庫的成本動因總量。

成本庫費用的計算公式：

（2）式中：OHi -i產品分配得到的費用；rj -j成本庫的成本動因費率；d，-1產品消耗成本庫i的成本動因量。

（6）計算各產品的總成本，即將各產品發(fā)生的直接生產成本和各成本庫中的作業(yè)成本分別進行匯總。

產品總成本的計算公式：

（3）式中：TC.-1產品的總成本；DM.-i產品的直接材料成本；DL.-i產品的直接人工成本；OH.-i產品的制造費用。

制造企業(yè)作業(yè)成本法實施建議

（1）建立科學合理的成本控制機制

新形勢下，企業(yè)要提高經濟運行質量，實現(xiàn)發(fā)展壯大的目標，就必須拋棄傳統(tǒng)的成本管理模式，建立一個各程序、各環(huán)節(jié)都相對完善的成本核算體系，實現(xiàn)傘過程、傘方位的成本控制機制的創(chuàng)新。完善企業(yè)的成本預測、預警機制，形成以作業(yè)成本為基礎的事前預測、事中控制、事后考核的控制機制，形成以財務科為中心的成本控制、以企管科為中心的成本考評、以材管科為中心的成本管理的三個中心體系，并在具體實際操作過程中始終做到管理嚴細化、控制精確化、考核鋼性化。

（2）開發(fā)和依托現(xiàn)代化軟件工具

作業(yè)成本法豐張多元化的制造費用分配標準，需要計算的數(shù)據(jù)量巨大，僅僅依靠人工是不能完全勝任的，必須借助現(xiàn)代化計算軟件工具來完成，所以作業(yè)成本法的實施離不開計算軟件的支持。我國企業(yè)在計算軟件的應用和普及方面的覆蓋率仍較低，當前運行的軟件大多數(shù)都是企業(yè)自行組織開發(fā)的，尚未形成標準化、信息化的軟件管理系統(tǒng)。因此盡快開發(fā)符合中國制造企業(yè)發(fā)展特點的軟件系統(tǒng)，是促進作業(yè)成本法在制造業(yè)實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展的關鍵所在。

（3）由點到面、逐步推廣

合理控制實施范圍，先選取易于推行的部門實施，然后逐漸推廣至各個環(huán)節(jié)。具體而言，一方面要提高企業(yè)管理的集約化程度，使企業(yè)由職能管理細化到作業(yè)層次，從而實現(xiàn)管理水平的高效提高。另一方面，基于作業(yè)成本管理的過程管理理念，企業(yè)成本管理不應只局限于企業(yè)內部和生產領域，而要擴展到企業(yè)外部進入供應鏈管理，從成本核算的領域擴充到產品自設計至最終流向客戶的各個環(huán)節(jié)。同時成本管理不再局限于財務人員的監(jiān)督控制，而是企業(yè)管理當局與生產人員、財務人員等都要參與到成本管理中來，真正實現(xiàn)全過程管理。

（4）樹立作業(yè)成本控制觀念，提高全員參與性

長期以來制造企業(yè)一直存在著成本認知誤差，認為成本和效益豐要是由領導和財務部門負責，其他職工僅僅只是擔任生產者的角色，職工成本控制意識淡薄。在作業(yè)成本法的實施過程中不但要提高企業(yè)全體員工的參與度，還要樹立作業(yè)成本控制觀念，把成本控制的觀念融入到各部門的業(yè)務勞動和管理活動中。具體可以在企業(yè)內部開展作業(yè)成本控制教育，從干部抓起，在干部、職工中形成成本控制理念，加強全廠職工及領導的成本控制意識，讓全體上下共同參與到降成本、增效益的成本控制活動中來。

結語

作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算方法，從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，給制造企業(yè)的成本管理提供了準確的信息，具有獨特的優(yōu)勢和廣闊的發(fā)展前景。對制造企業(yè)而言，作業(yè)成本法能夠滿足企業(yè)成本管理多層次、多角度的需要，顯著提高制造企業(yè)的經濟效益和競爭能力，為制造企業(yè)的成本管理奠定基礎，是一種值得在我國制造企業(yè)中使用和推廣的成本管理方法。

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