會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同背景下“控制”概念的演變

（副教授）

一、引言

“控制”一詞在會計準(zhǔn)則中的運用，是伴隨著“資產(chǎn)”定義的不斷深化而逐步明確的。在早期的資產(chǎn)定義中，控制的概念并不是各方關(guān)注的核心。無論是1940年佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中提出的“未消逝成本觀”，還是1953年美國會計師協(xié)會（AIA）從賬戶結(jié)轉(zhuǎn)方法的角度將資產(chǎn)定義為“借方余額所代表的事物”，或是1970年美國會計原則委員會（APB）將“經(jīng)濟資源”的概念納入資產(chǎn)定義體系，都未在資產(chǎn)的定義中體現(xiàn)“控制”的概念。直到1985年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其發(fā)布的第6號財務(wù)會計概念公告——《財務(wù)報表要素》中提出“資產(chǎn)是特定主體從過去的交易或事項中取得或者控制的可能的未來經(jīng)濟利益”，才真正使控制的概念在會計準(zhǔn)則中得以運用。值得一提的是，第6號財務(wù)會計概念公告認(rèn)為法律形式上的所有權(quán)和會計意義上的控制權(quán)都是資產(chǎn)的重要特征，雖然此時的準(zhǔn)則已將控制的概念視為認(rèn)定資產(chǎn)的重要標(biāo)準(zhǔn)，但其仍未完全割裂會計意義上的資產(chǎn)與其法定所有權(quán)之間的聯(lián)系。

1989年，當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在《編制財務(wù)報表概念框架》中刪除了對有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)特征的表述，IASC認(rèn)為資產(chǎn)是指一項被企業(yè)所控制的，由過去事項形成并預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資源，2010年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和FASB共同發(fā)布的聯(lián)合概念框架也直接沿用了這一表述。誠然，此時的“控制”概念已開始在會計準(zhǔn)則中得到廣泛涉及，但其作用仍局限于輔助完成某一資產(chǎn)或事項的會計確認(rèn)問題，尚缺乏一個總括性的專門定義。2013年7月，IASB在其發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架》討論稿中，除了對資產(chǎn)和負(fù)債的定義進(jìn)行修訂，還專門就“控制”等概念提供了額外指引，討論稿從概念框架的高度對“控制”概念進(jìn)行了重述，認(rèn)為“對資產(chǎn)的控制”是指“能夠主導(dǎo)經(jīng)濟資源的使用以便取得來源于它的經(jīng)濟利益的一種現(xiàn)時能力”。為進(jìn)一步厘清“主導(dǎo)使用”與“獲取經(jīng)濟利益”之間的關(guān)系，IASB在其2015年5月發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》中又將控制的定義修改為“能夠主導(dǎo)經(jīng)濟資源的使用并取得來源于它的經(jīng)濟利益的一種現(xiàn)時能力”，至此“控制”的概念變得愈發(fā)清晰。

除資產(chǎn)的定義外，“控制”概念在判斷財務(wù)報表合并范圍、收入確認(rèn)和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)等方面都發(fā)揮著重要作用，特別是作為我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的重要成果，于2018年1月1日正式生效的全新修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14），更是將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷收入是否已經(jīng)實現(xiàn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，控制概念在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的重要性達(dá)到了一個前所未有的高度。正是在這樣的背景下，本文擬對會計中“控制”概念的演變及其影響進(jìn)行梳理和探討，以期對更好地理解“控制”概念的內(nèi)涵并在實務(wù)中加以合理運用提供些許有益的參考。

二、“控制”概念的演變

誠如前文所述，“控制”概念最早來自于對資產(chǎn)的定義，并在收入準(zhǔn)則與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中得到進(jìn)一步的應(yīng)用，不過那時的準(zhǔn)則并未單獨闡述“控制”概念在會計中的含義，更多的時候“控制”仍被作為一個約定俗成的詞匯出現(xiàn)在會計準(zhǔn)則中。1989年，IASC發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》（IAS 27），對主體如何實現(xiàn)對另一個主體的控制提供了詳盡的指引，其核心判斷原則在于主體是否擁有被投資單位過半數(shù)表決權(quán)或類似權(quán)利比例。令人遺憾的是，我們很難辨別IAS 27中著重描述的“控制”概念與資產(chǎn)定義、收入準(zhǔn)則中出現(xiàn)的“控制”一詞有何聯(lián)系與區(qū)別，因此在這一時期會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的“控制”概念并未明確與統(tǒng)一。2001年IASC改組后，以“建立一套高質(zhì)量、可理解并具有強制性的全球會計準(zhǔn)則”為己任的IASB便開始了對國際會計準(zhǔn)則的全面修訂，在這一過程中，“控制”概念也得以進(jìn)一步改進(jìn)。

如下圖所示，“控制”概念的演變呈現(xiàn)以下趨勢：

1.從“收入費用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”?？梢哉f，會計中“控制”概念的演變，是會計準(zhǔn)則由“收入費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”過程的必然產(chǎn)物?！笆杖胭M用觀”時期，利潤表在報表中的地位要遠(yuǎn)高于資產(chǎn)負(fù)債表，收入和費用是企業(yè)在確認(rèn)收益時優(yōu)先考慮的要素，也正因此，基于“收入費用觀”的會計準(zhǔn)則更多關(guān)注的是歷史成本、配比原則和謹(jǐn)慎性原則（蓋地、楊華，2008）。誠然，“收入費用觀”對財務(wù)信息的可靠性提出了更高的要求，但強調(diào)收入與費用的配比也割裂了會計信息與交易和事項實質(zhì)之間的聯(lián)系，“控制”概念在這一時期的準(zhǔn)則體系中并沒有太大的發(fā)揮空間。到了“資產(chǎn)負(fù)債觀”時期，凈資產(chǎn)的增減變動成為企業(yè)確認(rèn)綜合收益的優(yōu)先考慮因素，使得資產(chǎn)負(fù)債表的重要性超過了利潤表。由于“‘資產(chǎn)負(fù)債觀’強調(diào)資產(chǎn)定義的第一性，其他的會計要素都可以通過資產(chǎn)來表示”（謝志華、曾心，2008），因此也就不難理解為何始于資產(chǎn)定義的“控制”概念逐漸成為會計確認(rèn)中的核心概念之一。

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，會計意義上的資產(chǎn)已不再局限于主體所擁有的實物資產(chǎn)，因此以控制作為資產(chǎn)定義的重要指引就顯得更為有效。例如，主體可能控制了一項源于某一特定資產(chǎn)的部分收益權(quán)，但同時又未對該特定資產(chǎn)的全部實現(xiàn)控制，則此時主體要確認(rèn)的資產(chǎn)應(yīng)為資產(chǎn)所對應(yīng)的這部分收益權(quán)，而非該特定資產(chǎn)本身。在《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）中，IASB的一個重大突破是將主體按照合同約定提供的服務(wù)也認(rèn)定為一項資產(chǎn)（盡管許多服務(wù)在提供的同時就已被消耗），只要客戶取得了資產(chǎn)（商品或服務(wù)）的控制權(quán)就可認(rèn)定該資產(chǎn)已經(jīng)完成了轉(zhuǎn)讓，對于銷售方而言，也就是收入得以確認(rèn)。

“控制”概念在IASB準(zhǔn)則體系中的演變和比較圖

2.從“規(guī)則導(dǎo)向”到“原則導(dǎo)向”。2001年“安然事件”爆發(fā)之前，F(xiàn)ASB規(guī)定只要滿足一定條件，“特殊目的主體”就可以不納入發(fā)起人的合并財務(wù)報表，其中的部分條件包括：獨立第三方投資額達(dá)到特殊目的主體總資產(chǎn)的3%、第三方持有的表決權(quán)比例達(dá)到50%以上等（黃世忠等，2003）。但隨后“安然事件”的爆發(fā)，使得輿論認(rèn)為“規(guī)則導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則不僅沒有達(dá)到防范舞弊的作用，反而成為了管理層用來粉飾報表的擋箭牌。為應(yīng)對由一系列造假丑聞引發(fā)的惡劣影響，美國國會于次年火速通過了旨在全面加強上市公司合規(guī)性監(jiān)管要求的《薩班斯——奧克斯利法案》，正式拉開了美國公認(rèn)會計原則（GAAP）由“規(guī)則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)為“原則導(dǎo)向”的大幕，至此FASB和IASB均采納了將“原則導(dǎo)向”作為會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的方案。毫無例外，“控制”概念的演變過程同樣體現(xiàn)了這一準(zhǔn)則制定思路的轉(zhuǎn)變。早期的“控制”概念，在實際運用中留有很深的“規(guī)則導(dǎo)向”印記。

無論是在合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中多次出現(xiàn)的表決權(quán)比例或類似權(quán)利條件，還是收入準(zhǔn)則中對于“很可能”這一術(shù)語的概率量化，都體現(xiàn)了具體的準(zhǔn)則界限。隨著“原則導(dǎo)向”理念的逐步興起，控制概念摒棄了以往條款化和數(shù)量化的定義模式，轉(zhuǎn)而用高度概括化的術(shù)語來描述控制狀態(tài)的實現(xiàn)。以2011年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》（IFRS 10）為例，該準(zhǔn)則不僅刪除了IAS 27中關(guān)于表決權(quán)比例的要求，并且開始用“權(quán)力”“可變回報”和“權(quán)力與可變回報的聯(lián)系”等定性地判斷控制是否已經(jīng)實現(xiàn)，這充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則高度簡化和靈活的特點，但同時也對會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力提出了更高要求。

3.從“各自為戰(zhàn)”到“趨于一致”。會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的進(jìn)程并非一蹴而就，控制概念的演變同樣是一個逐步改進(jìn)和協(xié)調(diào)的過程。一方面，控制概念分散在各個相對獨立的準(zhǔn)則中，彼此之間的關(guān)系并不緊密，甚至有時同一個準(zhǔn)則范圍內(nèi)的不同業(yè)務(wù)之間也可能存在著不同的評判標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，資產(chǎn)定義中有關(guān)控制的含義，逐漸成為各準(zhǔn)則在描述控制概念時的基礎(chǔ)。正如IFRS 15中對“控制”概念做出的詳細(xì)說明，“能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力”，不難發(fā)現(xiàn)這一表述與IASB在《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》中對“控制”概念的額外指引極為相似。事實上，在合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中“對被投資方擁有權(quán)力”的闡釋同樣體現(xiàn)了概念框架中“控制”概念的內(nèi)涵，IASB主張當(dāng)投資方享有現(xiàn)時權(quán)力，使其有能力主導(dǎo)能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的相關(guān)活動時，就視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。如果說IFRS 15定義了主體對某一資產(chǎn)（商品或服務(wù)）的控制，那么IFRS 10則規(guī)范了主體對某一實體的控制，但追本溯源，上述有關(guān)控制的定義均源自同一個基本概念，即“主體能夠主導(dǎo)資產(chǎn)（或某一實體）的使用，并從中獲得經(jīng)濟利益（或回報）”。由此可見，經(jīng)過較長時間的改進(jìn)與協(xié)調(diào)，“控制”概念已經(jīng)和資產(chǎn)的定義形成錨定，并在不同的準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)環(huán)境中實現(xiàn)了相對趨于一致的意思表示。

當(dāng)然，趨向統(tǒng)一并不意味著所有關(guān)于控制的定義都應(yīng)當(dāng)完全一致。例如，與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則和收入準(zhǔn)則不同，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則認(rèn)為，只有當(dāng)金融資產(chǎn)的出讓方完全失去對該金融資產(chǎn)的控制時，才能證明金融資產(chǎn)的接受方已經(jīng)構(gòu)成對該金融資產(chǎn)的控制（許磊，2017），二者的區(qū)別在于究竟是從買方還是賣方的角度去判別控制權(quán)的當(dāng)前狀態(tài)，前者主要從買方的角度評估控制是否已經(jīng)實現(xiàn)（以防發(fā)生不合時宜地“出表”和提前確認(rèn)收入的風(fēng)險），而后者則主要從賣方的角度判斷控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

三、“控制”概念的演變對會計實務(wù)的影響

1.股權(quán)投資基金等“結(jié)構(gòu)化主體”是否應(yīng)納入合并范圍？在判斷一個主體能否控制被投資單位時，確認(rèn)該主體是否擁有超半數(shù)表決權(quán)或類似權(quán)利的比例可能是一種最為直接的辦法，但這種辦法并非在所有情形下都有效。以上市公司發(fā)起設(shè)立的股權(quán)投資基金為例，上市公司通過設(shè)立投資基金的形式引入第三方投資者，幫助其為并購活動籌措資金。在此類合伙企業(yè)中，上市公司通常不參與合伙企業(yè)的日常運營管理（在部分案例中上市公司甚至無法在合伙企業(yè)的投資決策委員會中擁有過半數(shù)表決權(quán)比例），其出資比例也未達(dá)到半數(shù)。表面看來，上市公司并未實現(xiàn)對該投資基金的控制，但事實并非如此，誠如我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》（CAS 14）所述，結(jié)構(gòu)化主體在確定其控制方時表決權(quán)比例或類似權(quán)利并不能作為決定性因素，換句話說，不能簡單地根據(jù)表決權(quán)比例就判定發(fā)起人無需合并該合伙企業(yè)。事實上，目前市場上眾多股權(quán)基金的設(shè)立目的是投資于符合上市公司發(fā)展戰(zhàn)略需求的企業(yè)，因此在判斷是否合并該基金時應(yīng)充分評估“控制”的三要素，以及該投資基金的設(shè)立目的和意圖。如果合伙協(xié)議中已經(jīng)就基金的投資目的和范圍做出了明確約定，那么可以認(rèn)為上市公司實質(zhì)上已經(jīng)擁有了主導(dǎo)合伙企業(yè)相關(guān)活動的權(quán)力，投資決策委員會決策的事項對合伙企業(yè)的回報影響可能并不重大。除此之外，上市公司在投資基金中屬于唯一的劣后級有限合伙人這一情況，也是判斷控制是否實現(xiàn)的另一個重要因素。正因其他投資方都是尋求固定收益的財務(wù)投資者（優(yōu)先級合伙人），上市公司實際上承擔(dān)了投資基金經(jīng)營過程中的絕大部分剩余風(fēng)險和報酬。也就是說，上市公司既擁有對合伙企業(yè)的權(quán)力，又可通過運用權(quán)力享有可變回報，表明上市公司實際上控制了該投資基金，應(yīng)當(dāng)將其納入上市公司的合并財務(wù)報表范圍。

2.“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”還能作為收入確認(rèn)的依據(jù)嗎？風(fēng)險和報酬的概念并未完全從新的收入準(zhǔn)則中消失。對于在某一時點履行履約義務(wù)的情形，新的收入準(zhǔn)則提供了五種可以考慮的判斷跡象，其中的第四條即“客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬”。實際上，在IFRS 15的意見征詢階段，IASB和FASB曾考慮從收入確認(rèn)的判斷跡象中剔除“所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬”因素，但部分意見反饋者對此表達(dá)了異議，他們認(rèn)為“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”在確定控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移時是可以考慮的有用因素，甚至還是主體控制某項資產(chǎn)的結(jié)果，最終IASB和FASB采納了這一建議。由此可見，“風(fēng)險和報酬”與“控制”的概念雖然不完全正相關(guān)，但也并非是相互獨立的關(guān)系，在大多數(shù)情形下兩者的狀態(tài)轉(zhuǎn)移是同步的，也就是說，當(dāng)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，附著于商品之上的風(fēng)險和報酬往往也得到了轉(zhuǎn)移。

而新的收入準(zhǔn)則選擇用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，其中的一個重要原因在于，“資產(chǎn)負(fù)債觀”下主體銷售的商品（或服務(wù)）被視為其向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，加之“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”是判斷一項資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)的核心概念，因此當(dāng)客戶獲得對商品（或服務(wù)）的控制時銷售方得以確認(rèn)收入。其次，“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”增強了收入確認(rèn)時點的一致性和精確性。這是因為在某些情況下，主體可能保留了商品（或服務(wù)）的部分風(fēng)險和報酬，很難判斷已轉(zhuǎn)移給客戶的風(fēng)險和報酬程度是否已經(jīng)達(dá)到準(zhǔn)則所要求的水平，但使用“控制”作為判斷是否確認(rèn)收入的依據(jù)則可以消除這一疑慮。此外，相比現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求主體在主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時一次性確認(rèn)收入，基于控制的收入確認(rèn)模型可能會識別出多個履約義務(wù)，并且不同履約義務(wù)的收入確認(rèn)時點可能亦不相同。例如，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，如果主體向客戶提供了額外的質(zhì)量保證服務(wù)，并且客戶有權(quán)選擇單獨購買該項服務(wù)時，主體應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項單獨的履約義務(wù)，繼而在實際提供該項服務(wù)時確認(rèn)收入。

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