隱藏在合同中的涉稅風險分析

楊陽 劉穎賓

摘要：合同的重要性不言而喻，它是一項經(jīng)濟業(yè)務的根本依據(jù)。在現(xiàn)實操作中，人們更加注重的是其對業(yè)務的規(guī)范性，卻很少關注存在的其他法律風險，其中涉稅風險便是重中之重。根據(jù)近兩年稅務機關對國網(wǎng)公司的檢查來看，絕大多數(shù)的涉稅問題出現(xiàn)在最前端的合同簽訂環(huán)節(jié)。本文將從稅務角度對常用合同進行分類，根據(jù)不同類型合同可能存在的稅務風險做具體分析，改進合同模板，盡可能降低稅務風險。

關鍵詞：合同；涉稅風險；改進措施

對于各類合同中存在的風險，筆者根據(jù)多年的工作經(jīng)驗，對以下幾種風險進行簡單的陳述，并提出了一些相應的改進措施，希望將風險降到最低。

一、合同分類

印花稅將合同大致分為十大類，本文在印花稅的基礎上，以經(jīng)常涉及到的業(yè)務為范圍，將合同具體分為以下五大類。購銷合同：包括原材料等采購以及本公司廢舊物資銷售等合同；建安合同：包括檢修、安裝、監(jiān)理、設計等合同；技術合同：包括研發(fā)、研究等類型；租賃合同：包括房屋、動產(chǎn)等租入及租出；服務合同：包括汽車、物業(yè)、宣傳以及咨詢等日常服務。其他如保險、借款、產(chǎn)權轉移等合同，因涉稅風險點較少及日常很少涉及等原因本文將不做分析。

二、合同涉稅風險分析

本段落將就上述五大類合同，分別以涉稅風險及改進措施做具體闡述。

（一）購銷合同

1.涉稅風險

購銷合同既包括采購，也包括對外銷售。采購自實行由省公司統(tǒng)一招投標的超市化采購以來，各縣級公司已很少涉及。其中可能存在的風險主要為質(zhì)保金與價外費用。

2016年全面營改增后，我方銷售合同亦存在風險。根據(jù)財稅（2016）36號文《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱36號文）中關于增值稅納稅義務發(fā)生時間作出如下規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”。納稅義務先后順序簡單理解就是先開具發(fā)票的為開具發(fā)票日期，否則就是取得索取銷售款項憑據(jù)的日期。文件中還對“取得索取銷售款項憑據(jù)”做了專門的說明：“取得索取銷售款項憑據(jù)是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天”。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在購銷合同中應增加以下內(nèi)容：

（1）在采購合同增加增值稅發(fā)票應按照合同價款全額開具的內(nèi)容。

（2）在銷售合同中明確付款日期，并在具體簽訂時綜合各項因素考慮付款的前后。

（二）建安合同

1.涉稅風險

建安類合同在歷年的企業(yè)所得稅檢查中，因為稅率的問題，套用“未取得合規(guī)票據(jù)的費用不得稅前抵扣”的規(guī)定，且該類合同所涉金額一般都較大，便成為了重災區(qū)。最主要的問題在于兼營業(yè)務未區(qū)分價格且未從高開票。針對此類情況，36號有如下規(guī)定：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

有人提出這項業(yè)務應該屬于混合銷售，因為他屬于“一項銷售行為”，但36號文對混合銷售的定義如下：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。文件明確說明混合銷售除了應滿足一項銷售行為外，還要滿足既涉及服務又涉及貨物的條件，而上述內(nèi)容顯然都屬于服務，因此應屬于兼營情況。

對于此類合同，絕大多數(shù)并不會分別核定各項業(yè)務價格，合同乙方為降低自身稅負，則會選擇較低的稅率，不僅減少我方進項稅，更在企業(yè)所得稅上因票據(jù)不合規(guī)而不得稅前列支。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在建安合同中應增加以下內(nèi)容：

（1）對于建安合同，乙方往往是電網(wǎng)公司的集體企業(yè)，考慮到對方也無需增加不必要的稅負，最共贏的方法便是在合同中將各項業(yè)務價款分別約定。若實在在簽訂時無法估算每項業(yè)務的具體價格，也可在簽訂時不作出具體規(guī)定，只是合同中列明：各項業(yè)務具體按每月或每季結算單結算。這樣對方可每月根據(jù)結算單分別按不同稅率開具發(fā)票。

同樣的問題也出現(xiàn)在服務類、租賃類合同中。如《汽車服務合同》中可能會包含17%稅率的車輛租賃服務、6%稅率的車輛調(diào)度服務、17%稅率的車輛維護服務、6%稅率的駕駛員服務等。再如《房屋租賃》合同，租賃某一泵房，租賃物既包含17%稅率的設備租賃，又包含11%稅率的房屋租賃。上述情況都應比較建安類合同處理。

（2）對于在稅法中未做明確的項目在合同簽訂時，在條款中自行明確列示，以保證雙方各自利益。

（三）技術服務

1.涉稅風險

技術服務最可能出現(xiàn)的涉稅風險在于委外研發(fā)合同中的研究開發(fā)成果的交付部分。在合同模板中這部分類容為空白段落可以自由填寫。因此此處稍有不慎便會出現(xiàn)企業(yè)所得稅中關于應資本化的支出而費用化產(chǎn)生的風險。

此類合同在簽訂初期就需要考慮清楚所要達到的目的，若僅僅是可行性研究、技術咨詢等，那提交的成果應是如論文、研究報告等。但若是要克服某項難點，取得某項成果，形成某個系統(tǒng)等，那提交的成果應為提交某項專利、某套軟件著作權等。針對兩種不同的成果，財務在賬務處理上要分別對待，對形成專利、軟件著作權等形式的，應做資本化處理，否則應費用化。

當然最常見的還是以委托開發(fā)的名義購置某套軟件、或加工某套設備。如在合同中出現(xiàn)類似這樣的描述：“委托設計開發(fā)小水電電壓在線檢測系統(tǒng)調(diào)試及小水電保護裝置加工，成果提交小水電保護裝置1套及小水電電壓在線監(jiān)測系統(tǒng)一套，相關使用說明書”。此類合同實際是以委托開發(fā)的名義完成委托加工的業(yè)務。不僅在賬面上要做資本化處理，在取得發(fā)票時更應該取得17%稅率的專票，而非6%稅率的技術開發(fā)服務費發(fā)票。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在技術合同中應增加以下內(nèi)容：

（1）在填寫成果提交段落時，考慮業(yè)務目的，謹慎填列；

（2）盡量避免以研究開發(fā)的名義簽訂委托加工的合同。

（四）租賃合同

1.稅收風險

租賃業(yè)務無論是出租別人亦或是對外出租，均不是國網(wǎng)公司的主要業(yè)務。最常見的租賃為車輛、倉庫與房屋租賃。其中車輛租賃已在上文簡單提及，不再多做贅述，此處就其他兩項做分析。

房屋租賃：本文主要分析對外出租。房屋租賃有針對該業(yè)務的一項特有稅種——房產(chǎn)稅。從租計征的房屋以房租收入的12%繳納房產(chǎn)稅，是一項相對較高的稅負。而在省公司的《房屋租賃合同》模板中，合同價款是包含有除房租本身收入以外的水電費、物業(yè)費甚至維護費。但根據(jù)稅理，水電、物業(yè)、維護等費用是無需繳納房產(chǎn)稅的。因此在合同簽訂時是否可以考慮將其他費用剝離列式，以此來降低房產(chǎn)稅的稅負。

倉庫租賃：倉庫實際是屬于房屋租賃的一部分，此處特別將其分出列式，主要是出于倉庫租賃于倉儲服務的區(qū)別。

根據(jù)36號文中，對于倉儲服務的定義為“倉儲服務，是指利用倉庫、貨場或者其他場所代客貯放、保管貨物的業(yè)務活動”。租賃服務的定義為“租賃服務，是指在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業(yè)務活動”。單從定義上判斷，兩項業(yè)務可以說是相似的，但不動產(chǎn)租賃業(yè)務的增值稅稅率為11%，而倉儲服務的稅率僅有6%。況且倉庫租賃作為房屋租賃的一類，12%稅率的房產(chǎn)稅更是不容忽視。因此在合同簽訂時，便可以考慮將本身為倉庫出租的業(yè)務，描述為倉儲服務，以降低公司稅負。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在租賃合同中應增加以下內(nèi)容：

（1）對于包含屋內(nèi)設備租賃的房屋合同，將設備款與房租款分別列式，分別開票。

（2）為降低房產(chǎn)稅稅負，可以考慮在對外簽訂房屋出租合同時，將水電、物業(yè)、維修等費用自房租價款中分離列式。

（3）在涉及到倉庫租賃且對外出租時，在合同簽訂時，可以將簡單的出租房屋作為倉庫為對方使用，改為為地方提供倉儲服務。相反租賃外部倉庫時可以盡量以單獨租賃倉庫的名義租入，以增加我方進項稅額。

（五）服務合同

服務類合同主要涉及到的內(nèi)容依然在兼營業(yè)務未從高開票，此問題已在上文中說明，此處不再贅述。

（六）其他

雖然在省公司的合同模板中，大多數(shù)中已經(jīng)對稅費有了單獨的段落規(guī)定，但筆者認為仍不夠完善。在2016年營改增后，合同中涉稅問題越來越關鍵，因此對于模糊不清、稅法規(guī)定不明確、易出現(xiàn)爭議的稅務問題應在“稅費”段落中做明確規(guī)定。筆者認為至少還應加入以下涉稅條款：

1.合同金額是否含稅；

2.發(fā)票取得種類、稅率、開票信息等；

三、結語

合同中存在的涉稅風險并非可以盡做列示，本文也就僅對最常見的合同中最常出現(xiàn)的風險作出分析。隨著時間推移，新的文件政策不斷出臺，今日的風險或許在明日便不再是風險，今日的合理條款或許就會成為明日的隱患。因此這項工作不僅是需要財務人員與各業(yè)務人員共同努力配合完成的工作，更是一個與時俱進，不斷摸索的過程。

（作者單位：國網(wǎng)浙江省電力公司景寧縣供電公司）