淺析我國(guó)房地產(chǎn)相關(guān)稅制現(xiàn)狀及改革建議

向禹銘　羅紹林

【摘要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，房地產(chǎn)業(yè)要健康穩(wěn)定發(fā)展必須要有與之配套的房地產(chǎn)稅收制度。目前我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)市場(chǎng)供需結(jié)構(gòu)失衡、房?jī)r(jià)過(guò)高、過(guò)度投資問(wèn)題與房地產(chǎn)稅制有關(guān)。本文從房地產(chǎn)相關(guān)稅現(xiàn)狀出發(fā)，借鑒美國(guó)和香港的房地產(chǎn)稅，探尋適合我國(guó)的房地產(chǎn)稅收制度，以期為相關(guān)改革提供建議。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)稅制；房地產(chǎn)業(yè)；稅制改革；建議

我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)始于改革開(kāi)放，但從我國(guó)房地產(chǎn)最近十幾年的發(fā)展情況，可以看到我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展還不完善，這其中除了房地產(chǎn)市場(chǎng)本身不健全、居民投資渠道單一且熱衷房產(chǎn)、地方政府的不合理投資等因素外，還和目前我國(guó)房地產(chǎn)稅制不健全、與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不適應(yīng)相關(guān)。1994年稅制改革，我國(guó)房地產(chǎn)稅制逐步建立起來(lái)，但存在稅制繁多、重復(fù)征稅、稅基不合理問(wèn)題，特別是我國(guó)房地產(chǎn)經(jīng)歷了房地產(chǎn)業(yè)起步期、過(guò)熱和市場(chǎng)調(diào)整期、市場(chǎng)平穩(wěn)快速發(fā)展期、房產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上揚(yáng)和宏觀調(diào)控加強(qiáng)期，直到目前房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)整期，現(xiàn)在的房地產(chǎn)稅制已經(jīng)不能適應(yīng)我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需求，亟待改革完善。

一、我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在的問(wèn)題

（一）稅種結(jié)構(gòu)不合理

目前我國(guó)房地產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)存在不合理、不適應(yīng)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的因素，其中最主要的就是過(guò)分側(cè)重流通環(huán)節(jié)的征收，而沒(méi)有考慮到保有環(huán)節(jié)對(duì)房地產(chǎn)稅收征管的重要作用，導(dǎo)致流通環(huán)節(jié)稅負(fù)重，阻礙了房地產(chǎn)市場(chǎng)的有序、高效運(yùn)轉(zhuǎn)。該種設(shè)計(jì)存在以下三方面不合理的地方。

1.阻礙房地產(chǎn)市場(chǎng)要素有序流動(dòng)。對(duì)房地產(chǎn)的市場(chǎng)流通征收高額的稅費(fèi)，而對(duì)產(chǎn)權(quán)所有者監(jiān)管不嚴(yán)，稅負(fù)輕、使用成本低，這種稅制設(shè)計(jì)對(duì)房地產(chǎn)保有起到了促進(jìn)作用，使房地產(chǎn)所有者以低成本長(zhǎng)期持有房地產(chǎn)，他們只需靜等升值，由此導(dǎo)致房地產(chǎn)投機(jī)行為增加，但是由于稅收監(jiān)管機(jī)制不到位，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)發(fā)生的價(jià)值增值使房地產(chǎn)所有者財(cái)富急劇增加，加劇了收入分配的不公平。

2.大量房屋閑置、囤積，房地產(chǎn)投機(jī)加劇。我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)致使房地產(chǎn)市場(chǎng)疏通不暢，“擁堵”現(xiàn)象嚴(yán)重：再者，我國(guó)居民投資渠道、方式單一，最近幾年股票市場(chǎng)不景氣，許多資金投入房地產(chǎn)，缺乏監(jiān)管的我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)，存在大量投機(jī)行為。

3.房屋供需缺位。在建設(shè)居者有其屋的全面小康社會(huì)，我國(guó)房屋供需結(jié)構(gòu)不平衡。一方面我國(guó)目前有大量居民收入處于中等以下水平，過(guò)高的房?jī)r(jià)加劇了這部分居民的購(gòu)房困難；另一方面大量房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不斷開(kāi)發(fā)新樓盤，向市場(chǎng)提供了大量房屋，真正購(gòu)房者買不起房，而不需要購(gòu)房者卻擁有幾套房，這不僅影響了市場(chǎng)的正常交易，而且使供需失衡，加劇社會(huì)矛盾。

（二）稅制繁多，有重復(fù)征稅現(xiàn)象

我國(guó)房地產(chǎn)稅收征收重復(fù)的現(xiàn)象不僅表現(xiàn)在各征稅環(huán)節(jié)之間，還出現(xiàn)在內(nèi)部各稅種之間。各環(huán)節(jié)重復(fù)征收的現(xiàn)象比如：開(kāi)發(fā)取得征收城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、印花稅，保有使用征收城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅，出租、出售征收房產(chǎn)稅、契稅、印花稅、增值稅、土地增值稅、企業(yè)（個(gè)人）所得稅、城建稅及教育費(fèi)附加。各稅種之間的交叉重疊征稅主要表現(xiàn)在以下幾方面：（1）契稅、印花稅：在房屋轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)權(quán)承受人要繳納印花稅和契稅，而相對(duì)方也要繳納印花稅：契稅與印花稅的計(jì)稅依據(jù)都是房屋的成交金額，印花稅的征稅范圍涉及房屋交易雙方。（2）土地增值稅與“營(yíng)改增”后的增值稅：這兩個(gè)稅種都是針對(duì)增值額征收的稅種，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)對(duì)同一金額征收兩次。（3）房產(chǎn)稅、土地使用稅：我國(guó)稅法規(guī)定在取得土地使用權(quán)時(shí)每年要繳納土地使用稅，擁有房屋產(chǎn)權(quán)時(shí)要繳納房產(chǎn)稅。然而，我國(guó)房產(chǎn)稅的征納是依據(jù)房產(chǎn)的價(jià)值以及租金，這其中就包括了土地的價(jià)值，進(jìn)而導(dǎo)致重復(fù)征稅。

（三）計(jì)稅依據(jù)、稅率設(shè)計(jì)有待完善

我國(guó)房地產(chǎn)相關(guān)稅種的計(jì)稅依據(jù)多樣，稅率設(shè)計(jì)不合理。表現(xiàn)在以下幾方面。

1.采用從價(jià)征收的房產(chǎn)稅，其計(jì)稅依據(jù)是房屋的歷史價(jià)值，也就是說(shuō)這種計(jì)稅依據(jù)一經(jīng)確定就不會(huì)改變；在土地使用稅和耕地占用稅方面，把占用的土地面積作為計(jì)稅依據(jù)，而不是以土地的價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，然而土地的占用面積不會(huì)發(fā)生改變，土地價(jià)值卻會(huì)隨著市場(chǎng)不斷變化。

2.在稅率設(shè)計(jì)方面，土地使用稅和耕地占用稅采用從量定額稅率，稅率較低且各等級(jí)稅率之間差異小，缺乏梯度變化，以前確定的稅率已經(jīng)不適應(yīng)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，更不適應(yīng)我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

3.目前我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)，一方面面臨著房屋價(jià)值的快速上漲，另一方面卻是僵化的計(jì)稅依據(jù)、較低的稅率與之不適應(yīng)，計(jì)稅依據(jù)和稅率缺乏彈性是主要問(wèn)題，它已經(jīng)不能調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)中出現(xiàn)的上述矛盾。

（四）房地產(chǎn)稅收立法和征管制度不健全

我國(guó)房地產(chǎn)稅收立法層次較低，稅收法規(guī)不穩(wěn)定。目前涉及房地產(chǎn)業(yè)的稅收立法多為暫行條例，如《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》等。財(cái)產(chǎn)登記方面缺乏嚴(yán)密的制度影響了稅收管理的力度，房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度和房地產(chǎn)稅收評(píng)估政策有待完善，稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和相關(guān)人員的素質(zhì)難以適應(yīng)稅收征管的需要，再加上我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法規(guī)不夠健全，導(dǎo)致我國(guó)存在大量稅收流失現(xiàn)象。稅收征收管理制度不健全表現(xiàn)在規(guī)范性有待提高，稅收檢查難以開(kāi)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)懲罰措施力度不夠，這些因素客觀上造成偷、漏稅行為甚至出現(xiàn)抗稅現(xiàn)象。

二、美國(guó)及香港房地產(chǎn)稅制

（一）美國(guó)房地產(chǎn)稅制

美國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展逐漸完善，不斷建立與之相適應(yīng)的房地產(chǎn)稅制，逐漸形成了一套具有市場(chǎng)彈性的適合本國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的房地產(chǎn)稅收制度。美國(guó)房地產(chǎn)稅制的特點(diǎn)主要有以下三方面。

第一，把市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為房地產(chǎn)稅收的計(jì)稅依據(jù)，而且計(jì)稅價(jià)值是由獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，稅收征管與價(jià)值評(píng)估分開(kāi)管理。為防止計(jì)稅價(jià)值過(guò)大的波動(dòng)，合理控制房地產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)，美國(guó)部分州制定了控制計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)過(guò)快的指標(biāo)。在美國(guó)，從事房地產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值評(píng)估的官員由州稅務(wù)局局長(zhǎng)核發(fā)核稅執(zhí)照，在業(yè)務(wù)上由州稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)，保證了評(píng)估價(jià)值的客觀公正：核稅官員只負(fù)責(zé)核稅，不負(fù)責(zé)征收管理，保證了稅收征收的客觀公正。

第二，房地產(chǎn)的稅率根據(jù)預(yù)算和稅基的變化而變化。首先，政府對(duì)管轄區(qū)域的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，以確定其價(jià)值，并進(jìn)行匯總，在減去房地產(chǎn)稅收減免數(shù)額后，得到的凈值為應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)的總價(jià)值。其次，政府確定下一財(cái)政年度的預(yù)算額，以

及扣除房地產(chǎn)稅收以外的其他收入，二者的差額就是應(yīng)征收的房地產(chǎn)稅額。最后，政府把房地產(chǎn)稅率確定為要征收的房地產(chǎn)稅總額與應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)總額的比率（稅率=房地產(chǎn)稅總額/應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)總額）。

第三，征管程序科學(xué)嚴(yán)密。第一，核稅官員在規(guī)定時(shí)間內(nèi)對(duì)房地產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值進(jìn)行核定：第二，稅率，根據(jù)各州具體情況在規(guī)定范圍內(nèi)進(jìn)行確定；第三，稅務(wù)部門根據(jù)稅率與計(jì)稅價(jià)值計(jì)算稅額，并制作納稅單，通過(guò)郵寄或電子傳輸?shù)确绞?，通知納稅人繳納稅款或委托銀行代為征收；第四，納稅人核對(duì)完稅款后，開(kāi)一張支票，同納稅通知單寄回稅務(wù)部門或委托銀行代扣。

（二）香港房地產(chǎn)稅制

我國(guó)香港對(duì)房地產(chǎn)征收的稅種比較有特色的主要是差餉稅，它是向土地、房屋的所有者或使用者征收的財(cái)產(chǎn)稅。香港的差餉稅出現(xiàn)時(shí)間早，主要受英國(guó)稅收制度的影響，并在長(zhǎng)期的發(fā)展過(guò)程中不斷調(diào)整，使其在稅收征管方面更具有彈性，以適應(yīng)香港經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。

我國(guó)香港地區(qū)的差餉稅有其獨(dú)特的特點(diǎn)：稅制簡(jiǎn)單，差餉稅以市場(chǎng)租金為計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)物業(yè)按統(tǒng)一稅率征稅；征稅范圍寬，對(duì)幾乎所有的物業(yè)都要征稅：稅率較低，其稅率在5%左右，這也符合香港地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況：穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展使其有可靠且穩(wěn)定的稅源；征管嚴(yán)格，對(duì)逾期納稅的，需繳納滯納金，可以法律的形式對(duì)逾期未納稅的行為進(jìn)行控訴。這些都使得差餉稅在香港房地產(chǎn)稅制中發(fā)揮了重要作用。

三、房地產(chǎn)相關(guān)的稅制改革建議

（一）加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收立法和制度設(shè)計(jì)，課稅重點(diǎn)放在保有環(huán)節(jié)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，原有的房地產(chǎn)相關(guān)稅收法律法規(guī)，已經(jīng)不能適應(yīng)我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，房地產(chǎn)稅收法律體系需要不斷完善。把相對(duì)于較為成熟的暫行條例及時(shí)進(jìn)行立法，提高相關(guān)稅收法律層次。為適當(dāng)給予地方稅收自主權(quán)，建議在確保中央集中立法權(quán)的基礎(chǔ)上，探索出新的立法機(jī)制，比如可以通過(guò)委托立法、授權(quán)立法，滿足對(duì)地區(qū)性、階段性房地產(chǎn)市場(chǎng)的有效調(diào)控：但中央保留解釋權(quán)和撤銷權(quán)。以此更加有效地發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。

為了促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展，必須逐步建立健全房地產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)。相關(guān)部門需要根據(jù)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的不同階段和不同地區(qū)，因地制宜采取與之相應(yīng)的不同措施。我們可以從三個(gè)階段來(lái)設(shè)立合理的稅制結(jié)構(gòu)。一是在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段，建立一套嚴(yán)密的土地管理制度，加強(qiáng)對(duì)土地轉(zhuǎn)讓的監(jiān)管，對(duì)現(xiàn)有房地產(chǎn)行業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目中具有稅收性質(zhì)的收費(fèi)進(jìn)行合理簡(jiǎn)并取消，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)進(jìn)行有效管理。二是在房地產(chǎn)保有階段，適當(dāng)合并城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅于房產(chǎn)稅中。在對(duì)保有房產(chǎn)的自然人和法人征稅時(shí)，房地產(chǎn)的價(jià)值由專門的評(píng)估機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)評(píng)估，采用統(tǒng)一的市場(chǎng)價(jià)值，把市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，這樣既可以避免重復(fù)征稅，又可以發(fā)揮市場(chǎng)對(duì)土地價(jià)值的評(píng)估作用，以評(píng)估值和比例稅率進(jìn)行征收，使房產(chǎn)稅的征管更具有彈性。三是在房地產(chǎn)的出售環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)行為由增值稅、土地增值稅進(jìn)行征管，其中對(duì)于同時(shí)征收增值稅和土地增值稅的可以選擇稅負(fù)較高者進(jìn)行征收；對(duì)于涉及房地產(chǎn)的印花稅和契稅，取消契稅、統(tǒng)一征收印花稅，這樣更能保障交易雙方的公平。

（二）繼續(xù)完善和鞏固營(yíng)改增成果

在全面實(shí)施“營(yíng)改增”之前，與房地產(chǎn)相關(guān)的建筑業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃與銷售、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）都是征收營(yíng)業(yè)稅；在工業(yè)、商業(yè)都實(shí)行增值稅的情況下，房地產(chǎn)和建筑業(yè)單獨(dú)征收營(yíng)業(yè)稅，阻斷了增值稅抵扣鏈條，導(dǎo)致重復(fù)征稅。自2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)施“營(yíng)改增”，“營(yíng)改增”后增值稅制度更加規(guī)范，這是自1994年分稅制改革以來(lái)，財(cái)稅體制的又一次深刻變革?！盃I(yíng)改增”全面完成后，我國(guó)稅收制度更加完善，增值稅抵扣鏈條更加完整?！盃I(yíng)改增”后相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣銷項(xiàng)稅，不僅可以避免重復(fù)征稅、降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，而且可以進(jìn)一步完善我國(guó)的增值稅稅制。

（三）建立健全房地產(chǎn)登記和價(jià)值評(píng)估制度，合理確定計(jì)稅依據(jù)

我國(guó)目前尚缺乏成熟的財(cái)產(chǎn)登記制度，特別是房地產(chǎn)相關(guān)的財(cái)產(chǎn)登記制度不完善，導(dǎo)致征管資料來(lái)源不暢、不全面。房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)制不健全，評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估人員的素質(zhì)以及相關(guān)政策法規(guī)等有待完善。

建立并完善房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度。在全國(guó)范圍內(nèi)逐漸進(jìn)行土地、房產(chǎn)的清查，根據(jù)清查結(jié)果，建立相關(guān)臺(tái)賬，確立房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度，為稅務(wù)部門掌握房地產(chǎn)稅源提供真實(shí)可靠的依據(jù)。

建立健全房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度。公平性原則是稅收的基本原則，因此需要采用合理的計(jì)稅依據(jù)。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和不斷完善，對(duì)房地產(chǎn)的課稅依據(jù)需要以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)。從全世界來(lái)看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展完善的國(guó)家，在征收房地產(chǎn)稅時(shí)均以評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，且在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)置評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估。我國(guó)應(yīng)該借鑒美國(guó)、香港的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，建立并完善適應(yīng)我國(guó)房地產(chǎn)發(fā)展的評(píng)估機(jī)構(gòu)、管理制度，并配備專業(yè)的評(píng)稅和估價(jià)人員。

（四）實(shí)施高效的征管制度，進(jìn)一步完善配套制度

推行科學(xué)簡(jiǎn)便的征收制度。我國(guó)目前的房地產(chǎn)稅征收采取的是自主申報(bào)方式，其優(yōu)點(diǎn)是節(jié)約征管資源和成本；缺點(diǎn)是如果納稅人不及時(shí)如實(shí)申報(bào)，稅務(wù)部門又沒(méi)有納稅人的詳細(xì)稅源信息，這樣便會(huì)造成稅款流失。因此建議采用稅務(wù)部門發(fā)放納稅通知單與納稅人自助申報(bào)相結(jié)合的方式，通過(guò)對(duì)納稅通知單的應(yīng)納稅額與納稅人申報(bào)的稅額核對(duì)，加強(qiáng)對(duì)納稅人的監(jiān)督，可以避免稅款流失，提高征稅效率。

對(duì)拖欠稅款的行為加大懲罰。房地產(chǎn)稅征收時(shí)不可避免會(huì)遇到拖欠稅款的現(xiàn)象。對(duì)納稅期滿未如期繳納稅款的納稅人，應(yīng)向其收取稅收滯納金；繳納滯納金期滿尚未完成繳納的，稅務(wù)部門應(yīng)依據(jù)相關(guān)法律向法院提起訴訟，情節(jié)嚴(yán)重時(shí)法院可判其破產(chǎn)或?qū)ζ溥M(jìn)行重組。但是如果納稅人在納稅期間確有實(shí)際困難，非惡意欠稅，可向稅務(wù)部門緩交申請(qǐng)，稅務(wù)部門應(yīng)核實(shí)相關(guān)情況并作出相應(yīng)處理。

打造“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的新型服務(wù)方式。首先，要建立高效的信息交流與共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)與國(guó)土、工商、建設(shè)、住房等相關(guān)部門信息的互聯(lián)互通，利用互聯(lián)網(wǎng)對(duì)房地產(chǎn)稅源信息的全面準(zhǔn)確掌握；其次，稅務(wù)部門可以尋求加強(qiáng)與國(guó)土、工商、住房等部門的合作，建立委托代征制度，最大限度地保障稅款的及時(shí)、完整繳納：最后，稅務(wù)部門應(yīng)該順應(yīng)時(shí)代發(fā)展趨勢(shì)，優(yōu)化、完善網(wǎng)上申報(bào)制度，利用互聯(lián)網(wǎng)更加高效地服務(wù)納稅工作。稅務(wù)部門還可以建立反映、表達(dá)民意的溝通機(jī)制，及時(shí)收集納稅人在辦稅過(guò)程中遇到的問(wèn)題，并予以統(tǒng)一集中解決，從側(cè)面更好地輔助征稅工作。