財(cái)政違法行為處罰處分的上位法研究

●胡 帥

一、財(cái)政違法行為處罰處分上位法的理論界定

（一）我國(guó)法律體系構(gòu)成概述

“法律體系”是中國(guó)法理學(xué)研究的一個(gè)基本概念，法律體系是指“由一國(guó)現(xiàn)行的全部法律規(guī)范按照不同法律部門分類組合而形成的一個(gè)體系化的有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體?！庇纱丝梢?jiàn)，法律體系的形成要對(duì)一個(gè)國(guó)家現(xiàn)存的大量法律規(guī)范進(jìn)行整合，形成有機(jī)聯(lián)系的整體，其需滿足以下條件。其一，法律完備。對(duì)于制定法國(guó)家而言，其法律部門應(yīng)覆蓋各個(gè)社會(huì)生活領(lǐng)域，并且要制定出每個(gè)法律部門中基本的、主要的法律，以及與法律相配套的法規(guī)，這是法律完備的最低限度要求。其二，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)。眾多法律法規(guī)不應(yīng)是毫無(wú)章法地堆砌，而應(yīng)依一定的體系架構(gòu)有機(jī)有序地組織，避免疊床架屋。法律體系結(jié)構(gòu)劃分為橫向的部門類別和縱向的等級(jí)層次兩個(gè)層面，前者表現(xiàn)為不同類別的若干法律部門并列展開(kāi)；后者表現(xiàn)在法的外在形式具有“梯級(jí)”性的等級(jí)層次，并體現(xiàn)出相應(yīng)的地位效力，如部門法分為主導(dǎo)的、基本的、次級(jí)的以及憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)的層次規(guī)范等。其三，內(nèi)部協(xié)調(diào)。法律體系內(nèi)的部門之間、規(guī)范之間、層次之間相互聯(lián)系、相互制約，求眾多法律規(guī)范協(xié)調(diào)統(tǒng)一之同，存法律體系內(nèi)部多種差別和多樣性之異。

概言之，基于依法治國(guó)、法治國(guó)家建設(shè)的要求，衡量法制是否完備、法律體系是否健全的標(biāo)準(zhǔn)可概括為“門類齊全、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)部和諧和體例科學(xué)”。經(jīng)過(guò)幾十年的立法努力，十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)宣布中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系已經(jīng)形成。具體而言，我國(guó)法律體系由橫向的部門類別和縱向的規(guī)范等級(jí)層次構(gòu)成，前者是指憲法為法律體系的統(tǒng)帥和核心，憲法相關(guān)法調(diào)整國(guó)家政治關(guān)系，民商法調(diào)整平等主體之間的人身關(guān)系和財(cái)產(chǎn)關(guān)系，行政法調(diào)整政府管理和公民權(quán)利保護(hù)的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)法是國(guó)家管理、調(diào)控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律規(guī)范，社會(huì)法是調(diào)整勞動(dòng)關(guān)系、社會(huì)保障的法律規(guī)范，刑法是有關(guān)犯罪與刑罰的法律規(guī)范，訴訟與非訴訟程序法規(guī)范訴訟活動(dòng)與非訴訟活動(dòng)；后者是指憲法具有最高法律地位，法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)構(gòu)成三個(gè)層次的法律規(guī)范，且都不得同憲法相抵觸。

（二）上位法的內(nèi)涵及特征

“上位法”屬于法律位階基本范疇，與“下位法”相對(duì)?！胺晌浑A是指在統(tǒng)一的法律體系內(nèi)，確定不同類別規(guī)范性法律文件之間效力等級(jí)與適用順序的制度?！眾W地利法學(xué)家梅爾克首創(chuàng)法律位階理論，其認(rèn)為法律規(guī)范體系具有等級(jí)秩序性。這種等級(jí)創(chuàng)造表現(xiàn)為從高級(jí)法律秩序到低級(jí)法律秩序的復(fù)歸，并且是一個(gè)具體化和個(gè)別化的過(guò)程，進(jìn)而可以描述為法律秩序的“梯井結(jié)構(gòu)”。法律位階理論揭橥了法律體系的縱向等級(jí)層面，成為確定法律規(guī)范地位、效力等級(jí)層次的根本依據(jù)。對(duì)于確定法律規(guī)范等級(jí)位階的標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)者存在不同觀點(diǎn)。張根大認(rèn)為確立標(biāo)準(zhǔn)在于立法主體的地位高低和立法程序的限制多少兩個(gè)方面，據(jù)此可判斷一部法律的位階高低。一般而言，立法主體地位越高，立法程序限制越嚴(yán)。楊忠文、楊兆巖認(rèn)為判定法的位階及效力等級(jí)，應(yīng)回歸到其在不同層次和范圍上所反映的人民利益，換言之，法所反映的人民利益的層次和范圍決定了其位階及效力等級(jí)。胡玉鴻將界定法律位階的標(biāo)準(zhǔn)劃分為三個(gè)方面：權(quán)力的等級(jí)性、事項(xiàng)上的包容性以及權(quán)力的同質(zhì)性。筆者認(rèn)為，立法主體地位的高低和立法程序限制的程度，實(shí)質(zhì)上決定了此類規(guī)范所體現(xiàn)的人民利益層次和效力等級(jí)，其具體表現(xiàn)為權(quán)力的等級(jí)性、事項(xiàng)的包容性以及權(quán)力的同質(zhì)性?；诖?，上位法的含義可界定為在統(tǒng)一法律體系內(nèi)，在不同類別規(guī)范中制定主體處于相對(duì)高地位、制定程序相對(duì)限制較多的法（律）。

上位法的特征具體表現(xiàn)為：（1）上位法在法律位階關(guān)系中，權(quán)力等級(jí)性高。在現(xiàn)代法治國(guó)家，權(quán)力架構(gòu)是一個(gè)井然有序的層級(jí)結(jié)構(gòu)，由此形成的權(quán)力機(jī)關(guān)擁有與其權(quán)限相對(duì)的規(guī)范制定權(quán)，權(quán)力的大小一方面決定了權(quán)限的大小，亦決定了與權(quán)限相稱的制定規(guī)范的層級(jí)位置，因此權(quán)力等級(jí)高表明在法律位階關(guān)系中屬于上位法。（2）上位法對(duì)事項(xiàng)的包容性、抽象度高。在具有上、下位階關(guān)系的規(guī)范性法律文件之間，下位法所規(guī)定的內(nèi)容能被上位法所包容，并具體、細(xì)化上位法的抽象內(nèi)容。據(jù)此而言，當(dāng)兩個(gè)規(guī)范性法律文件之間在某一規(guī)定的事項(xiàng)上存在包容、涵蓋關(guān)系時(shí)，二者即具有位階關(guān)系。蓋因上位階法律規(guī)范一般是原則性或概括性的規(guī)定，其指導(dǎo)或約束下位階法律規(guī)范所確定的相應(yīng)內(nèi)容，這是法律位階理論所預(yù)設(shè)的一個(gè)前提。由此下位法一般以上位法為依據(jù)，制定相應(yīng)的實(shí)施性法律文件?？偠灾衔环▽?duì)社會(huì)事項(xiàng)的容納量大，抽象程度高；下位法則反之。（3）規(guī)范制定主體的權(quán)力具有同質(zhì)性。區(qū)分法律位階高低應(yīng)當(dāng)以權(quán)力的同質(zhì)性為基礎(chǔ)，不能簡(jiǎn)單以權(quán)力等級(jí)為標(biāo)準(zhǔn)，即制定規(guī)范的權(quán)力主體的權(quán)力在性質(zhì)上具有同一性，比如同為立法權(quán)或行政權(quán)或司法權(quán)。同質(zhì)的權(quán)力主體之間才存在上下法律層級(jí)關(guān)系，非同質(zhì)的權(quán)力之間則不存在法律位階。

（三）財(cái)政違法行為處罰處分上位法的內(nèi)涵及特征

財(cái)政違法行為處罰處分屬于財(cái)政監(jiān)督、財(cái)政責(zé)任的內(nèi)容體現(xiàn)，所有規(guī)范財(cái)政監(jiān)督、財(cái)政責(zé)任法律文件在縱向上形成了一個(gè)規(guī)范體系，那么財(cái)政違法行為處罰處分上位法的含義應(yīng)界定為在統(tǒng)一規(guī)范財(cái)政監(jiān)督、財(cái)政責(zé)任法律體系內(nèi)，制定主體處于相對(duì)高地位、制定程序相對(duì)限制較多的法。因此財(cái)政違法行為處罰處分上位法在法律位階關(guān)系中權(quán)力等級(jí)性高，其對(duì)財(cái)政違法行為處罰處分事項(xiàng)的規(guī)定較為原則且抽象，財(cái)政違法行為處罰處分的下位規(guī)范性文件規(guī)定的事項(xiàng)能被上位法律文件所包容、涵蓋，下位法是對(duì)上位法的抽象內(nèi)容的具體與細(xì)化。在規(guī)范制定主體的權(quán)力具有同質(zhì)性前提下，財(cái)政違法行為處罰處分上位法處于相對(duì)高的法律層級(jí)。

二、我國(guó)財(cái)政違法行為上位法的依據(jù)及內(nèi)容

（一）現(xiàn)階段適用財(cái)政違法行為處罰處分的相關(guān)法律法規(guī)

關(guān)于財(cái)政違法行為處罰處分的規(guī)范，國(guó)務(wù)院在1987年出臺(tái)了 《關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》，隨著改革開(kāi)放發(fā)展、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)推進(jìn)、財(cái)政立法完善，其所規(guī)定內(nèi)容已不符合現(xiàn)實(shí)發(fā)展需要，與有關(guān)法律、行政法規(guī)相沖突，為此2004年11月30日頒布了《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》），并于2005年2月1日起正式施行?！稐l例》制定的目的在于糾正財(cái)政違法行為，維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，細(xì)化補(bǔ)充財(cái)政監(jiān)督、財(cái)政責(zé)任?！稐l例》的制定主體是國(guó)務(wù)院，其屬于行政法規(guī)。財(cái)政違法行為的處罰處分屬于財(cái)政監(jiān)督、財(cái)政責(zé)任規(guī)范領(lǐng)域，縱向上形成有法律位階關(guān)系的規(guī)范體系，具體如下：

1、財(cái)政違法行為處罰處分的執(zhí)法主體資格。《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》《會(huì)計(jì)法》《政府采購(gòu)法》《稅收征管法》等規(guī)定了縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門及審計(jì)機(jī)關(guān)的主體資格，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)財(cái)政部主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》《中央機(jī)構(gòu)編制委員會(huì)辦公室關(guān)于印發(fā)財(cái)政部駐各省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處職能配置、機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員編制規(guī)定的通知》以及《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)審計(jì)署職能配置內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》規(guī)定了省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門的派出機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)的主體資格，《行政監(jiān)察法》和《行政監(jiān)察法實(shí)施條例》規(guī)定了監(jiān)察機(jī)關(guān)及其派出機(jī)構(gòu)的主體資格。

2、財(cái)政違法行為處罰處分具體事項(xiàng)。主要包括：（1）財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反國(guó)家財(cái)政收入管理規(guī)定行為，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》《稅收征管法》《國(guó)家金庫(kù)條例》《行政事業(yè)性收費(fèi)和罰沒(méi)收入實(shí)行“收支兩條線”管理的若干規(guī)定》等法律、法規(guī)、規(guī)章；（2）財(cái)政收入執(zhí)收單位及其工作人員違反國(guó)家財(cái)政收入上繳規(guī)定行為，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《預(yù)算法》《稅收征管法》等；（3）財(cái)政部門、國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)及其工作人員違反國(guó)家有關(guān)規(guī)定上解、下?lián)茇?cái)政資金，相關(guān)規(guī)范性文件主要為 《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》等；（4）國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員違反規(guī)定使用、騙取財(cái)政資金，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》《中央和國(guó)家機(jī)關(guān)差旅費(fèi)管理辦法》等；（5）財(cái)政預(yù)決算的編制部門和預(yù)算執(zhí)行部門及其工作人員違反國(guó)家有關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》等；（6）國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員違反國(guó)有資產(chǎn)管理的規(guī)定，擅自占有、使用、處置國(guó)有資產(chǎn)，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《中共中央辦公廳國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)〈關(guān)于深入開(kāi)展“小金庫(kù)”治理工作的意見(jiàn)〉的通知》《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》等；（7）單位和個(gè)人有下列違反國(guó)家有關(guān)投資建設(shè)項(xiàng)目規(guī)定的行為，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《政府采購(gòu)法》《招標(biāo)投標(biāo)法》《國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目管理辦法》等法律、行政法規(guī)；（8）國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員違反國(guó)家規(guī)定提供擔(dān)保，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《預(yù)算法》《擔(dān)保法》等；（9）企業(yè)和個(gè)人違反國(guó)家有關(guān)財(cái)政收入上繳規(guī)定，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《稅收征管法》等；（10）企業(yè)和個(gè)人違反國(guó)家有關(guān)財(cái)政支出管理規(guī)定，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《政府采購(gòu)法》《政府采購(gòu)法實(shí)施條例》等；（11）單位和個(gè)人違反財(cái)政收入票據(jù)管理規(guī)定，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金票據(jù)管理規(guī)定》《發(fā)票管理辦法》《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》等；（12）單位和個(gè)人將財(cái)政資金或者其他公款私存私放，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《中共中央辦公廳國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)〈關(guān)于深入開(kāi)展“小金庫(kù)”治理工作的意見(jiàn)〉的通知》等；（13）會(huì)計(jì)違法行為，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等；（14）行政性收費(fèi)違法行為，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《行政許可法》《違反行政事業(yè)性收費(fèi)和罰沒(méi)收入收支兩條線管理規(guī)定行政處分暫行規(guī)定》等；（15）財(cái)政違法行為處罰處分行為執(zhí)法主體的法律責(zé)任，相關(guān)規(guī)范性文件主要為《公務(wù)員法》《刑法》等。

3、財(cái)政違法行為處罰處分程序規(guī)定及申訴、救濟(jì)權(quán)。財(cái)政違法行為處罰處分程序規(guī)定主要包括：被檢查單位和個(gè)人配合檢查、被調(diào)查單位銀行賬戶查詢權(quán)、證據(jù)先行登記保存等，相關(guān)規(guī)范性文件主要為：《商業(yè)銀行法》《審計(jì)法》《行政強(qiáng)制法》《行政處罰法》《行政監(jiān)察法》《財(cái)政監(jiān)督檢查案件移送辦法》《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》等。單位和個(gè)人對(duì)處理、處罰不服的救濟(jì)權(quán)涉及的相關(guān)規(guī)范性文件主要為：《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》《行政監(jiān)察法》《公務(wù)員法》等。

（二）現(xiàn)階段財(cái)政違法行為處罰處分的上位法的界定

“上位法與下位法”是立法法確立的劃分法律位階的兩個(gè)基本范疇。2015年新《立法法》第87至91條確立了我國(guó)法律規(guī)范的效力等級(jí)關(guān)系，第88條規(guī)定：“法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章”。由上可知，財(cái)政違法行為處罰處分涉及的相關(guān)規(guī)范性文件在效力層級(jí)上主要有三種：法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章，根據(jù)《立法法》第88條的規(guī)定，財(cái)政違法行為處罰處分的上位法應(yīng)框定在“法律”這一級(jí)。這些法律主要包括：《審計(jì)法》《預(yù)算法》《會(huì)計(jì)法》《政府采購(gòu)法》《稅收征管法》《招標(biāo)投標(biāo)法》《行政許可法》《擔(dān)保法》《商業(yè)銀行法》《行政強(qiáng)制法》《行政處罰法》《行政監(jiān)察法》《公務(wù)員法》《刑法》《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》。

上述法律的制定主體均是全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，制定主體的權(quán)力具有同質(zhì)性，那么界定財(cái)政違法行為處罰處分的上位法仍需考察其對(duì)下位規(guī)范性文件的包容性和抽象性。首先，下位法規(guī)定的“違反XXX法及規(guī)定”、“依照XXX法規(guī)定執(zhí)行”等表述，此類規(guī)范屬于“轉(zhuǎn)引”性規(guī)范抑或準(zhǔn)用性規(guī)范，是指法條沒(méi)有明確規(guī)定行為規(guī)則內(nèi)容，但明確指出可以援引其他規(guī)則內(nèi)容得以明確。因此 《擔(dān)保法》《商業(yè)銀行法》《行政監(jiān)察法》《公務(wù)員法》《刑法》《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》等屬于準(zhǔn)用性規(guī)范，不是財(cái)政違法行為處罰處分的上位法。其次，下位法規(guī)定的“XXX法另有規(guī)定的，依照其規(guī)定處理、處罰”，此類法條采取“列舉＋兜底”的立法技術(shù)，一方面細(xì)化了上位法對(duì)某一類事項(xiàng)的抽象規(guī)定，另一方面為防止法律漏洞以上位法進(jìn)行兜底，提高了法的適應(yīng)力，表明兩個(gè)相關(guān)規(guī)范之間存在包容性。綜上而言，財(cái)政違法行為處罰處分的上位法應(yīng)界定為主要包括 《審計(jì)法》《預(yù)算法》《會(huì)計(jì)法》《政府采購(gòu)法》《稅收征管法》《招標(biāo)投標(biāo)法》《行政許可法》《行政強(qiáng)制法》《行政處罰法》等法律。

三、財(cái)政違法行為處罰處分上位法存在的問(wèn)題

（一）上位法對(duì)財(cái)政監(jiān)督、財(cái)政責(zé)任的規(guī)定不完善

財(cái)政監(jiān)督是財(cái)政固有職能的體現(xiàn)，其是財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)財(cái)政分配和財(cái)政運(yùn)行的全過(guò)程監(jiān)控，相較于其他監(jiān)督形式具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，因此在我國(guó)財(cái)經(jīng)領(lǐng)域監(jiān)督體系中占有極其重要地位。受制于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、歷史等各方面原因，直至1994年國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革之后，專司財(cái)政監(jiān)督工作的財(cái)政部財(cái)政監(jiān)督司才正式明確，而地方各級(jí)對(duì)財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置亦不盡相同。我國(guó)對(duì)財(cái)政監(jiān)督未引起足夠重視，迄今為止，尚未出臺(tái)一部系統(tǒng)規(guī)定財(cái)政監(jiān)督的單行法律，而現(xiàn)行的上位法《預(yù)算法》《審計(jì)法》《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《行政處罰法》等雖涉及財(cái)政監(jiān)督，但這些法律比較分散，財(cái)政監(jiān)督缺乏直接的法律依據(jù)。財(cái)政監(jiān)督立法的滯后導(dǎo)致對(duì)財(cái)政違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，容易導(dǎo)致同案不同判。由于上位法之間對(duì)監(jiān)督主體、職責(zé)、權(quán)限等規(guī)定不一，不僅容易發(fā)生各自為政、相互抵觸等現(xiàn)象，而且上位法賦予財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等主體的財(cái)政監(jiān)督權(quán)存在交叉重疊，一方面會(huì)造成多頭檢查、重復(fù)檢查，另一方面也會(huì)造成監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間因職能交叉而影響財(cái)政監(jiān)督執(zhí)法的有效開(kāi)展和行使。財(cái)政監(jiān)督機(jī)制的不完善將會(huì)增加被監(jiān)督對(duì)象的負(fù)擔(dān)，造成社會(huì)資源浪費(fèi)，監(jiān)督成效不佳，職權(quán)劃分不明而出現(xiàn)財(cái)政監(jiān)督空白地帶。

財(cái)政責(zé)任是一種督促財(cái)政主體合法履行財(cái)政權(quán)力，切實(shí)履行財(cái)政義務(wù)的外力保障機(jī)制。財(cái)政責(zé)任是財(cái)政機(jī)關(guān)或財(cái)政相對(duì)人違反財(cái)政（稅）法規(guī)定的義務(wù)，而需承擔(dān)的不利法律后果。財(cái)政違法行為處罰處分意味著相關(guān)財(cái)政主體違反了法律法規(guī)設(shè)定的法定義務(wù)，因而需承擔(dān)財(cái)政責(zé)任。但是我國(guó)財(cái)政責(zé)任缺乏統(tǒng)一規(guī)范，嚴(yán)重肢解了財(cái)政責(zé)任處罰處分的統(tǒng)一性，未形成統(tǒng)一有效的財(cái)政責(zé)任體系。首先，上位法對(duì)財(cái)政責(zé)任的規(guī)定較為原則、概括，缺乏可操作性。這導(dǎo)致執(zhí)法主體在行使財(cái)政違法行為處罰處分時(shí)擁有較多的自由裁量權(quán)，在法治國(guó)家的建設(shè)過(guò)程中，政府自由裁量權(quán)不僅未受到相當(dāng)?shù)募s束，反而呈現(xiàn)日益擴(kuò)大的傾向，無(wú)疑不符合法治社會(huì)的要求?！胺ㄖ嗡枰牟⒉皇窍龔V泛的自由裁量權(quán),而是法律應(yīng)該能夠控制它的行使?！逼浯危?cái)政責(zé)任形式單一，處罰力度過(guò)輕。有些上位法對(duì)財(cái)政違法行為的處罰處分過(guò)于簡(jiǎn)單，難以達(dá)到應(yīng)有的懲戒效果。由于每種財(cái)政違法行為在性質(zhì)上和情節(jié)上存在較大差異，現(xiàn)有財(cái)政責(zé)任規(guī)范未能個(gè)案分別考慮，使懲罰力度與所造成的后果不成比例。最后，缺乏財(cái)政領(lǐng)域獨(dú)有的責(zé)任。現(xiàn)有上位法中較多地規(guī)定了行政責(zé)任、刑事責(zé)任等，而未對(duì)直接違反財(cái)稅法法定義務(wù)的財(cái)政違法行為規(guī)定財(cái)政領(lǐng)域獨(dú)有的責(zé)任形式。財(cái)政責(zé)任形式不應(yīng)僅僅囿于行政處分、行政處罰、刑事責(zé)任等，應(yīng)適當(dāng)引入財(cái)政問(wèn)責(zé)制、經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任、強(qiáng)制支付等拓補(bǔ)財(cái)政責(zé)任。

（二）財(cái)政違法行為處罰處分規(guī)范體系不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)

法律規(guī)范沖突是指同一法律事實(shí)被多個(gè)法律規(guī)范所指涉時(shí)，不同法律規(guī)范的法律效果不同并且彼此之間無(wú)法相容的情形。財(cái)政違法行為處罰處分規(guī)范體系存在上位法之間規(guī)定不一致，下位法違反上位法等現(xiàn)象，導(dǎo)致規(guī)范體系不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)。上位法規(guī)定的財(cái)政違法行為執(zhí)法主體存在多元化、主體關(guān)系平行化以及職能重疊化等問(wèn)題?！稐l例》賦予了省級(jí)以上財(cái)政部門派出機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體地位，《會(huì)計(jì)法》僅規(guī)定了財(cái)政部門派出機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)，《審計(jì)法》賦予了審計(jì)部門派出機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體地位，可見(jiàn)《條例》的上位法中對(duì)此沒(méi)有明確依據(jù)?！稐l例》對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)的財(cái)政違法行為規(guī)定了一定的行政處罰措施，但其上位法如 《審計(jì)法》《預(yù)算法》《稅收征收管理法》等均未對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)給予行政處罰予以規(guī)定。針對(duì)有關(guān)單位和個(gè)人在會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、任用會(huì)計(jì)人員等方面違反 《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的會(huì)計(jì)違法行為，其本身有具體法律責(zé)任的規(guī)定?！稐l例》卻增加了對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員行政處分的規(guī)定，并根據(jù)違法情節(jié)程度設(shè)置了不同的行政處分種類，由此導(dǎo)致規(guī)定之間部分內(nèi)容存在沖突，應(yīng)優(yōu)先適用上位法的規(guī)定而非《條例》。有學(xué)者指出《條例》與《行政處罰法》在行政執(zhí)法主體資格、行政執(zhí)法證件、管轄、時(shí)效、行政處罰程序等問(wèn)題上相互矛盾，需要對(duì)《條例》修改完善。

（三）財(cái)政法律制度不健全

十八屆三中全會(huì)指出財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，要建立現(xiàn)代財(cái)政制度，通過(guò)加強(qiáng)立法、推進(jìn)稅制改革、明確事權(quán)、充分發(fā)揮中央和地方的積極性等，建立科學(xué)、健全的財(cái)稅體制，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)發(fā)展提供制度保障。國(guó)家為建設(shè)現(xiàn)代財(cái)政制度指明了方向，但財(cái)政制度建設(shè)的前提是要建設(shè)完善的財(cái)政法律體系。我國(guó)缺乏一部統(tǒng)領(lǐng)性的財(cái)政基本法，財(cái)政法律體系不健全。首先，現(xiàn)有的財(cái)政法律或多或少地與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展實(shí)際存在不相適應(yīng)的地方，亟待修改。有些基本財(cái)政法律、法規(guī)尚待制定，比如《財(cái)政基本法》《財(cái)政監(jiān)督法》《稅法通則》等。其次，財(cái)政法律規(guī)范的層次較低，財(cái)政立法質(zhì)量不高。我國(guó)財(cái)政法律體系雖較為龐大，但大多數(shù)是國(guó)務(wù)院及其職能部門制定的行政法規(guī)和部門規(guī)章，而全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律較少。我國(guó)已有的財(cái)政立法相對(duì)滯后、缺乏前瞻性，而且有些不符合國(guó)情和實(shí)際，導(dǎo)致難以有效適用和執(zhí)行。總之，我國(guó)財(cái)政立法的成績(jī)雖已經(jīng)較為卓著，但與實(shí)行依法治國(guó)、建設(shè)法治國(guó)家的要求，適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷縱深發(fā)展的要求相比，仍存在一定差距，財(cái)政領(lǐng)域仍然存在一些亟待解決的問(wèn)題，為此，建立現(xiàn)代財(cái)政制度任重道遠(yuǎn)。

四、完善財(cái)政違法行為處罰處分上位法的建議

（一）明確財(cái)政監(jiān)督的法律地位、拓補(bǔ)財(cái)政責(zé)任

財(cái)政監(jiān)督是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和依法治國(guó)的客觀要求，健全的法律體系是財(cái)政監(jiān)督機(jī)制完善運(yùn)行的前提，為此需要進(jìn)一步推進(jìn)財(cái)政監(jiān)督立法。首先，立法要依法明確財(cái)政監(jiān)督的法律地位，通過(guò)立法規(guī)范統(tǒng)一財(cái)政監(jiān)督工作，為其提供法律保障；其次，要通過(guò)法律規(guī)范約束相關(guān)主體的財(cái)政行為，加強(qiáng)對(duì)監(jiān)督者和被監(jiān)督者的財(cái)政行為及后果，尤其是財(cái)政違法行為的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，以及處罰處分的處理?！稐l例》只是對(duì)財(cái)政違法行為的處理，對(duì)比其更宏觀、涵蓋度更高的財(cái)政監(jiān)督則力有不逮。因此財(cái)政立法可以考慮制定《財(cái)政監(jiān)督法》及配套細(xì)則，作為規(guī)范約束財(cái)政監(jiān)督行為的專門法律。這不僅可以填補(bǔ)財(cái)政監(jiān)督的程序性法律的空白，而且能更好地協(xié)調(diào)財(cái)政、審計(jì)等財(cái)政監(jiān)督部門履行監(jiān)督職能。

對(duì)財(cái)政違法行為的處罰處分本質(zhì)上是相關(guān)主體違反財(cái)稅法法定義務(wù)而承擔(dān)的不利后果，亦即財(cái)政責(zé)任?，F(xiàn)有的財(cái)政責(zé)任主要限于行政處罰、行政處分、刑事責(zé)任，而且個(gè)別法律規(guī)定的違法行為責(zé)任形式較為單一，甚至違法與懲罰不相當(dāng)，為此今后的財(cái)政立法或修法應(yīng)著重考慮這些缺陷，適當(dāng)拓補(bǔ)財(cái)政責(zé)任。其一，增加經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。從本質(zhì)上而言，財(cái)政違法行為侵害了社會(huì)公共利益，為財(cái)政違法主體規(guī)定財(cái)政責(zé)任的根本目的是要直接恢復(fù)被損害的社會(huì)公共利益或消除對(duì)社會(huì)公共利益的潛在威脅，經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任則是在法律規(guī)定的行政責(zé)任之外，財(cái)政違法主體還應(yīng)當(dāng)對(duì)社會(huì)主體承擔(dān)的侵害社會(huì)公共利益的責(zé)任。其二，加大責(zé)任懲罰力度。財(cái)政違法行為負(fù)外部性較為顯著，對(duì)社會(huì)公共利益損害較大。除了對(duì)已經(jīng)觸犯刑法違法行為而需承擔(dān)刑事責(zé)任外，可以考慮在加以行政處分的同時(shí)，對(duì)相關(guān)公務(wù)人員實(shí)行行政追償責(zé)任。其三，實(shí)行嚴(yán)格的財(cái)政違法行為問(wèn)責(zé)制。政府部門一般是“行政長(zhǎng)官負(fù)責(zé)制”，如果相關(guān)政府部門在財(cái)政違法行為處罰處分過(guò)程中，有違反社會(huì)公共利益的行為，導(dǎo)致國(guó)家重大損失，可以追究相關(guān)責(zé)任人員和行政長(zhǎng)官的責(zé)任，包括類似引咎辭職之類的政治責(zé)任。

（二）制訂我國(guó)財(cái)政基本法

社會(huì)的需要和發(fā)展是法律產(chǎn)生的前提，而法律的產(chǎn)生及其變革又能為社會(huì)需要提供保障。近年來(lái)，要求制定《財(cái)政基本法》的呼聲不絕于耳，但距離其出臺(tái)仍前途漫漫。2014年12月1日，時(shí)任財(cái)政部長(zhǎng)樓繼偉在《人民日?qǐng)?bào)》撰文指出在修訂預(yù)算法的同時(shí)，還應(yīng)重視財(cái)政基本法、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法等的制定工作。2016年8月，《財(cái)政法（草案）》專家評(píng)審會(huì)在上海財(cái)經(jīng)大學(xué)召開(kāi)，這次會(huì)議主要是修改和完善《財(cái)政法》的基本框架，并形成了總則、財(cái)政收入、財(cái)政支出、公共資產(chǎn)、公共債務(wù)、財(cái)政監(jiān)督、法律責(zé)任和附則的基本篇章共識(shí)。此《財(cái)政法》草案不僅將財(cái)政收入、財(cái)政支出的流量狀態(tài)規(guī)范化，也將公共資產(chǎn)、公共負(fù)債的存量狀態(tài)納入法制化軌道，其特色在于通過(guò)運(yùn)用多重權(quán)力制衡來(lái)構(gòu)建嚴(yán)密科學(xué)的財(cái)政監(jiān)督規(guī)則，加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政主體違反法律的責(zé)任追究。2016年8月16日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》明確指出，到2020年要基本完成主要領(lǐng)域改革，形成中央與地方財(cái)政事權(quán)、支出責(zé)任劃分，適時(shí)制定修訂相關(guān)法律、行政法規(guī)，推動(dòng)形成保障財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分科學(xué)合理的法律體系。簡(jiǎn)言之，建立我國(guó)現(xiàn)代財(cái)政制度，必須制定完善財(cái)政基本法及相關(guān)法律,建立健全富有權(quán)威性的財(cái)政法律體系。

《財(cái)政基本法》需對(duì)財(cái)政活動(dòng)的基本方面作出根本性的規(guī)定，規(guī)范、統(tǒng)率所有的財(cái)政行為，其是財(cái)政領(lǐng)域的綱領(lǐng)性法律，不是對(duì)《審計(jì)法》《預(yù)算法》等的簡(jiǎn)單重復(fù)，而是具有超越性和宏觀指導(dǎo)性，對(duì)其他財(cái)稅法律法規(guī)的制定和修改起著指導(dǎo)作用。《財(cái)政基本法》應(yīng)涵蓋財(cái)稅關(guān)系的方方面面，并做出框架性的規(guī)范，主要包括：政府間的事權(quán)與支出責(zé)任等財(cái)政關(guān)系，各級(jí)政府收入的來(lái)源與結(jié)構(gòu)、支出的責(zé)任與范圍、收支的平衡與管理等，各級(jí)政府稅收收入的征收與管理、非稅收入的征收與使用、債務(wù)收入的舉借與管控等，各級(jí)政府的年度財(cái)政預(yù)算、中期財(cái)政收支計(jì)劃、財(cái)政政策制定與調(diào)整等。在比較法上，各國(guó)有關(guān)財(cái)政基本問(wèn)題的法律規(guī)定大致有四種類型：（1）《憲法》統(tǒng)一規(guī)定；（2）制定《憲法》和《財(cái)政基本法》；（3）《憲法》和相關(guān)財(cái)政專門法；（4）《財(cái)政基本法》統(tǒng)一規(guī)定?！稇椃ā肥顷P(guān)于財(cái)政基本原則、財(cái)政體制原則、財(cái)政收支原則、政府債務(wù)原則、政府預(yù)算組織程序等的原則性、指導(dǎo)性規(guī)定，《財(cái)政基本法》主要規(guī)定財(cái)政體制、政府預(yù)算管理、稅收制度、財(cái)政審計(jì)與監(jiān)督、財(cái)政績(jī)效與管理、政府基金、社會(huì)保障、政府債務(wù)管理等。相比較而言，我國(guó)《憲法》中對(duì)有關(guān)財(cái)政最基本問(wèn)題的表述基本缺失，《預(yù)算法》中也只局限在財(cái)政體制與預(yù)算管理等有限領(lǐng)域的原則性表述，大部分財(cái)政基本問(wèn)題散見(jiàn)于中央政府與各部門的行政性規(guī)章之中。為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法治建設(shè)的需要，應(yīng)建立符合我國(guó)國(guó)情的財(cái)稅法體系，借鑒比較法上的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揮《憲法》的統(tǒng)領(lǐng)指導(dǎo)作用，同時(shí)盡快制定《財(cái)政基本法》，建設(shè)現(xiàn)代財(cái)稅法律體系。

（三）協(xié)調(diào)和完善財(cái)政違法行為處罰處分制度體系

前已述及，財(cái)政違法行為處罰處分規(guī)范體系存在相互沖突矛盾，需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)完善。首先，對(duì)于相關(guān)法律規(guī)范之間存在上、下位階關(guān)系，且二者相抵觸的情況下，應(yīng)依據(jù)《立法法》第88條“上位法優(yōu)于下位法”解決沖突。要堅(jiān)持《立法法》確立的法治、民主、科學(xué)的立法原則，無(wú)論是立法還是修法要具有前瞻性，積極適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展現(xiàn)實(shí)需要，發(fā)揮立法的引領(lǐng)、推動(dòng)作用。 《條例》中法條使用“擅自”、“挪用”、“情節(jié)較重”、“情節(jié)嚴(yán)重”等語(yǔ)詞，使得執(zhí)法主體具有較大裁量權(quán)，法律的可預(yù)測(cè)性不強(qiáng)。因此立法應(yīng)采取“宜細(xì)不宜粗”的立法指導(dǎo)思想，對(duì)財(cái)政違法行為的處罰處分事項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，增強(qiáng)法的可操作性和執(zhí)行性。其次，要協(xié)調(diào)上位法對(duì)財(cái)政違法行為規(guī)定不一致的地方，進(jìn)一步明確各自規(guī)范的執(zhí)法主體、職權(quán)劃分、范圍等，加強(qiáng)相互配合與協(xié)作，避免執(zhí)法重復(fù)交叉，防止出現(xiàn)執(zhí)法空白地帶。要修改下位法超越上位法造成的沖突部分，不能突破上位法；完善規(guī)范漏洞，避免立法缺陷和不符合實(shí)際。比如《條例》規(guī)定財(cái)政檢查三日前通知，但財(cái)政監(jiān)督工作實(shí)踐卻需要突擊檢查，不然難以達(dá)到效果，因此造成突擊檢查有合理性卻不合法不合常理的情況?！稐l例》規(guī)定單位和個(gè)人對(duì)處理、處罰不服，可以申請(qǐng)復(fù)議或訴訟，但是依據(jù)現(xiàn)行行政法，政府預(yù)算收支行為不屬于《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》規(guī)制范圍。最后，要注意財(cái)政違法行為處罰處分法律之間的協(xié)調(diào)，立法應(yīng)注意與上位法《預(yù)算法》《審計(jì)法》《會(huì)計(jì)法》等相一致，盡量避免規(guī)范間的沖突。財(cái)政違法行為執(zhí)法在界定明晰各自職權(quán)的同時(shí)，應(yīng)善于利用“互聯(lián)網(wǎng)”、“大數(shù)據(jù)”技術(shù)建立信息共享、溝通平臺(tái)，促進(jìn)財(cái)政違法行為的執(zhí)法統(tǒng)一和協(xié)調(diào)?！?/p>

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