深化審計監(jiān)督機(jī)制背景下完善審計公告制度的思考

時嵐

[摘 要] 黨的十九大在十八大的基礎(chǔ)上提出改革審計管理體制，以推進(jìn)審計監(jiān)督，而完善審計公告體制就是其中的重要抓手。文章從現(xiàn)今審計公告體制的法律法規(guī)、理論和實務(wù)框架出發(fā)，結(jié)合審計規(guī)劃發(fā)展要求，總結(jié)了現(xiàn)今審計公告制度值得沿用的地方和不足之處。通過對不足之處的原因分析，從審計需求的角度提出的完善思路，即從健全以加強(qiáng)公告獨(dú)立性和強(qiáng)制性為主的生產(chǎn)機(jī)制和以審計機(jī)關(guān)主動拓寬渠道為主的雙向溝通機(jī)制，以及推進(jìn)審計公告平臺建設(shè)等幾方面入手，以期為完善審計公告制度、推進(jìn)審計監(jiān)督機(jī)制提供借鑒和參考。

[關(guān)鍵詞] 審計監(jiān)督；審計公告；體制改革

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 012

[中圖分類號] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0029- 03

0 前 言

黨的十八屆三中全會以來，審計監(jiān)督作為“強(qiáng)化權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系”的重要組成部分被多次強(qiáng)調(diào)，完善審計體制、推進(jìn)審計全覆蓋成為時代要求。在此基礎(chǔ)上，十九大提出改革審計管理體制，從加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)自身管理的角度推進(jìn)增強(qiáng)監(jiān)督合力，這是在新時代背景下對審計建設(shè)的新要求。

審計公告制度是審計監(jiān)督的重要途徑，通過審計信息公開促進(jìn)政務(wù)透明，推進(jìn)審計監(jiān)督效果的實現(xiàn)和最優(yōu)化。審計報告公開促進(jìn)審計信息在人民群眾、政府機(jī)關(guān)、黨派組織之間流動，使審計機(jī)關(guān)和被審計單位同時接受各方監(jiān)督，是各方監(jiān)督發(fā)揮效用的紐帶和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計報告公開不僅有利于發(fā)現(xiàn)審計自身管理缺陷，也有利于加強(qiáng)其他政府部門或組織對人員和事務(wù)的管理，如一般財務(wù)審計結(jié)果公開幫助推動政府加強(qiáng)自身財務(wù)管理，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果公開能倒逼領(lǐng)導(dǎo)干部切實履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，公開審計報告、進(jìn)行信息披露通過加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)、政府部門管理，使得審計監(jiān)督能在服務(wù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)中充分發(fā)揮免疫系統(tǒng)作用。

1 現(xiàn)今審計公告制度格局及不足之處

1994年以來，《審計法》、《審計實施條例》的修訂和一系列規(guī)章制度的出臺為深化審計結(jié)果公開鋪平道路，形成了現(xiàn)今兩報告一公告制度（即審計結(jié)果報告、審計工作報告和審計結(jié)果公告），其中，審計公告以向社會公眾公布的審計工作報告和審計結(jié)果公告為主要方面。

在法律法規(guī)層面，審計機(jī)關(guān)依據(jù)2006年修正的《審計法》第三十六條“可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果”，和2010年修正的《實施條例》第三十三條“可以就有關(guān)審計事項向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布對被審計單位的審計、專項審計調(diào)查結(jié)果”。在法律的框架下，審計機(jī)關(guān)按照2003年《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》（以下簡稱試行辦法）中對公告可以涵蓋的內(nèi)容、公告渠道及公告條件等細(xì)化規(guī)定落實審計公告。

從實務(wù)層面來看，審計報告的三種主要類型（即兩報告一公告）中，審計結(jié)果報告并不公開，只在體制內(nèi)向政府首長和上一級審計機(jī)關(guān)提出，而審計工作報告則在向人大報告的同時，會與審計結(jié)果公告一同由審計署以專門出版物方式向社會公眾公開。另外，在2017年8月18日，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十五次會議通過了《關(guān)于改進(jìn)審計查出突出問題整改情況向全國人大常委會報告機(jī)制》，這意味著審計整改報告會成為向社會公眾公開的又一報告類型。

按照審計機(jī)關(guān)出具的審計報告的報告對象和傳遞范圍，可以將審計報告歸類為在體制內(nèi)循環(huán)的審計報告（即只向上級審計機(jī)關(guān)和本級政府首長報告的審計結(jié)果報告）和向社會公眾公告的審計報告（即審計工作報告和審計結(jié)果公告，以及審計整改報告，下文統(tǒng)稱為審計公告）。作為普通的社會公眾，只能通過政府和審計機(jī)關(guān)的專門出版物、網(wǎng)站平臺等接觸到有關(guān)信息，信息獲取渠道相對有限，且在認(rèn)知上只能以公告內(nèi)容為準(zhǔn)，可能無法洞悉審計工作全貌。所以要使審計監(jiān)督在黨的十九大提出的“健全黨和國家監(jiān)督體系”的建設(shè)中能夠發(fā)揮重要作用，需加強(qiáng)審計監(jiān)督的同時促進(jìn)監(jiān)督各方聯(lián)動，而公開的審計報告作為信息流動紐帶，能夠真實且完整地反映審計結(jié)果將起到關(guān)鍵性作用。

審計署 “十三五”規(guī)劃依然把堅持和完善審計公告制度放在重要位置，但是我國審計報告（即審計工作報告和審計結(jié)果公告）的公開仍受較多約束。具體表現(xiàn)為：一方面，在公告程序上，審計公告尤其是審計工作報告的公開，需要由國務(wù)院進(jìn)行審批，公告與否和內(nèi)容的詳細(xì)程度受制于政府，將會存在政府出于保持自身形象而回避不利內(nèi)容公開的風(fēng)險；另一方面，從審計機(jī)關(guān)自身來說，從2003年至今，審計署層面公告次數(shù)逐年增長，而省、市、縣層面卻不能滿足公告需求，且一味拘泥公告“模式”，阻止了審計公告“全覆蓋”（劉穎，2016）。在新時代不斷強(qiáng)調(diào)增強(qiáng)審計監(jiān)督的背景下，對審計公告的約束將造成審計信息不全面以及其流動受阻，使審計成果難以充分利用，審計監(jiān)督效用無法有效發(fā)揮，不能充分符合時代發(fā)展要求。

2 現(xiàn)今審計公告受限原因分析

筆者認(rèn)為審計公告受限原因主要在于以下幾個方面：第一，在法律層面，公告的強(qiáng)制性和獨(dú)立性不足。審計法、審計實施條例僅授予審計機(jī)關(guān)有限的信息披露權(quán)，但對審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容和披露形式、公告應(yīng)當(dāng)開展的相關(guān)程序均未明確規(guī)定，使得審計機(jī)關(guān)獨(dú)立披露權(quán)未能得到肯定和保證。這體現(xiàn)為，一方面，僅試行辦法第四條指出審計機(jī)關(guān)“可以”公告的內(nèi)容，條款中未使用義務(wù)性規(guī)范的用語，在用詞上就不能充分肯定和保障公告強(qiáng)制性（劉霜菊，2017）；試行辦法第八條規(guī)定了公告在保守秘密時需遵守國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定，但沒有具體說明，這不利于審計機(jī)關(guān)和社會公眾學(xué)法用法，也由此，公眾有理由質(zhì)疑公告內(nèi)容完整性。進(jìn)一步而言，除上級審計機(jī)關(guān)出于審計質(zhì)量控制而審定審計報告外，上文所述公告審批程序在向政府部門通報有關(guān)問題的同時并不有利于質(zhì)量控制目標(biāo)達(dá)成，更重要的是其在法律層面沒有相關(guān)依據(jù)。除開保密因素，這種交由國務(wù)院審批的程序可理解為審計人員對審計對象進(jìn)行審計后，需經(jīng)過審計對象的批準(zhǔn)才能出具以及公布審計報告，讓審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性面臨挑戰(zhàn)。審計公告將成為沒有明確規(guī)范、且不具有獨(dú)立性的審計產(chǎn)品，審計結(jié)果使用者無法完全信服，可能不能作為評價政府部門等組織的完整、充分的有效依據(jù)，如此也就不能使審計結(jié)果得到充分利用。

第二，較深層次原因在于制度層面，即我國實行的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”審計體制。地方審計機(jī)關(guān)在行政上受本級政府領(lǐng)導(dǎo)，在業(yè)務(wù)上由上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，實質(zhì)上以政府管理為主，所以存在審計機(jī)關(guān)在出具報告時受制于審計對象而影響?yīng)毩⑿缘娘L(fēng)險。而現(xiàn)今在審計管理體制改革背景下推行省以下地方審計機(jī)關(guān)人財物統(tǒng)管，強(qiáng)化上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和管理，筆者認(rèn)為如此將有利于審計機(jī)關(guān)強(qiáng)化審計信息的獨(dú)立披露權(quán)，推進(jìn)完善審計公告制度，充分發(fā)揮審計監(jiān)督效用，對此下文不再贅述。

第三，在實踐層面，審計機(jī)關(guān)未充分滿足公告需求，公告內(nèi)容不充分，渠道不廣泛。一方面，試行辦法的規(guī)定不具有強(qiáng)制性使得可公布的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果等內(nèi)容實際上只對干部管理部門負(fù)責(zé)而并不公開，審計署公布的審計工作報告和審計結(jié)果公告中只針對處理處分人數(shù)進(jìn)行了通報，這遠(yuǎn)沒有達(dá)到公開審計信息以推進(jìn)成果利用的要求。另一方面，審計機(jī)關(guān)尤其是地方審計機(jī)關(guān)在進(jìn)行審計公告時沒能充分利用新興媒體，公告渠道不廣泛。調(diào)查研究顯示，省、地、縣等地方政府審計新聞發(fā)布會普及率逐級降低，各地對于審計新聞和審計信息的發(fā)布未常態(tài)化，且信息披露不足（鄭小榮，2017）。審計新聞發(fā)布會作為審計信息公開主要途徑未被充分利用，將不利于公告效用的有效發(fā)揮。

3 審計公告制度的完善路徑

在新時代，當(dāng)從推進(jìn)審計監(jiān)督、從加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)自身管理出發(fā)思考審計公告制度的完善途徑。審計報告作為審計產(chǎn)品，將定位審計工作價值，即發(fā)揮其提升審計信息使用者對信息的信賴程度和揭示被審計單位體制機(jī)制等方面的潛在風(fēng)險的作用。而公告作為連接信息生產(chǎn)者和使用者的橋梁，當(dāng)從生產(chǎn)機(jī)制和溝通機(jī)制以保障其質(zhì)量，并推進(jìn)審計公告平臺建設(shè)以加強(qiáng)信息披露力度，增強(qiáng)信息獲取便捷性，加快審計信息流動。

3.1 健全審計公告生產(chǎn)機(jī)制

審計公告的生產(chǎn)機(jī)制作為審計公告質(zhì)量的決定性因素，直接影響審計公告利用的充分性。審計公告生產(chǎn)機(jī)制的完善應(yīng)著重放在堅持健全審計公告制度相關(guān)的法律法規(guī)上。從上文的分析來看，現(xiàn)今審計法、審計實施條例對于審計公告的制度構(gòu)建不完善，滯后于現(xiàn)今社會發(fā)展和審計需求等方面，而審計公告作為審計工作的最終產(chǎn)品，其形成過程依賴于法律規(guī)章的規(guī)范，所以在之后的審計法系修繕中應(yīng)對現(xiàn)有體制已暴露出的問題予以明確規(guī)范和解答，深入研究和思考新時代背景給審計和審計公告帶來的深刻影響。審計公告需要通過法律法規(guī)對制度程序等的合理構(gòu)建，來保證審計產(chǎn)品的規(guī)范、有效。筆者認(rèn)為，法律法規(guī)至少可著眼于公告內(nèi)容、形式和公告程序等方面來規(guī)范審計公告行為。

第一，審計法律法規(guī)應(yīng)對審計公告內(nèi)容進(jìn)行界定，尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果，明確規(guī)定公告內(nèi)容的范圍和形式，進(jìn)行對除涉密內(nèi)容以外的所有審計結(jié)果進(jìn)行公告，落實以公開為原則、不公開為例外的公告制度，使得審計機(jī)關(guān)在開展公布審計結(jié)果實踐時能有法可依?，F(xiàn)今關(guān)于注冊會計師審計報告形式內(nèi)容等規(guī)范已發(fā)展得較為完善，所以對此可考慮借鑒其有關(guān)規(guī)定，并結(jié)合政府審計相關(guān)特點和遵循保密原則進(jìn)行制定，使得審計公告能夠盡可能展現(xiàn)審計動態(tài)、充分披露審計信息。

第二，法律法規(guī)應(yīng)保障審計獨(dú)立性，肯定審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計公告的權(quán)力和義務(wù)。這主要應(yīng)著眼于規(guī)范公告程序，修繕無法律依據(jù)的審批制度。由此存在兩種思路。一是取消審批，由審計機(jī)關(guān)直接在保密原則下獨(dú)立進(jìn)行公告，更大程度保障公告的審計結(jié)果真實完整。如美國在1997年就實行在公布財務(wù)報告同時將審計報告一并向社會公眾等信息使用者公開，且對行政機(jī)構(gòu)的不定期檢查結(jié)果由主計長認(rèn)為合適時向國會公布。二是保留審批，但應(yīng)擴(kuò)大審計機(jī)關(guān)披露權(quán)。法律應(yīng)賦予審計機(jī)關(guān)更強(qiáng)有力的發(fā)言權(quán)，這是因為審計機(jī)關(guān)對審計結(jié)果了解更充分，對需公開的審計信息把握更準(zhǔn)確。促進(jìn)公告程序規(guī)范化、透明化，不僅保證審計獨(dú)立性，也有利于審計機(jī)關(guān)規(guī)范自身管理，使審計機(jī)關(guān)從滿足審計需求出發(fā)，以服務(wù)于國家治理為己任。

3.2 完善審計公告溝通機(jī)制

溝通機(jī)制同樣是審計公告的重要環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)中公告被予以落實并得到解讀，實現(xiàn)審計信息流動。溝通不僅需有充分性，也應(yīng)是雙向的充分，不僅體現(xiàn)在審計機(jī)關(guān)對審計結(jié)果的公示，還應(yīng)包括社會公眾的反饋。充分的雙向溝通使得政府部門和社會公眾能洞悉審計動向、審計成果，且能讓社會公眾有渠道獲悉，甚至參與社會管理；另一方面，各方的反饋將檢驗審計機(jī)關(guān)對熱點、重點事項的公告完整度和針對性，同時公告能反映審計機(jī)關(guān)的工作內(nèi)容、工作績效，因此能從公告角度對審計機(jī)關(guān)自身管理作出評價。

實現(xiàn)充分的雙向溝通在于審計機(jī)關(guān)如何落實充實內(nèi)容、完善形式、拓寬渠道等方面。第一，審計機(jī)關(guān)自身應(yīng)貫徹落實規(guī)定的公告要求。在健全法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，審計機(jī)關(guān)有法可依，但也需有法必依才能實現(xiàn)立法效果。要嚴(yán)格依照法律要求，以滿足人民需求為目標(biāo)，圍繞現(xiàn)今扶貧、經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行、環(huán)境保護(hù)等熱點問題，努力提高對重大項目的審計公告覆蓋率。當(dāng)然，新時代下社會更新發(fā)展快速，立法者的有限理性將無可避免地出現(xiàn)法律法規(guī)滯后現(xiàn)象，但審計機(jī)關(guān)可以基于立法的目的性擴(kuò)張，從審計依據(jù)的立法宗旨出發(fā)，兼顧各項重大政策方針的要求和社會各方的審計信息需求進(jìn)行披露。

第二，審計機(jī)關(guān)作為拓寬公告渠道的主動方，尤其要充分利用新型媒體講好審計故事。對于公告的審計結(jié)果，審計署在對其進(jìn)行書面解讀的同時，可以借鑒美國在公告中采用的聽證會形式，召集對審計、法律前沿等方面有深入研究的相關(guān)專家進(jìn)行討論質(zhì)詢，從而能從理論和實踐上給出更專業(yè)的切實意見。同時，審計機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用新聞發(fā)布會，在促進(jìn)審計新聞時效性的基礎(chǔ)上，盡量減少宣傳性內(nèi)容，增加關(guān)鍵話題的闡述，使得發(fā)布會內(nèi)容更具有針對性（鄭小榮，2017）；而選擇更具影響力的媒體則有利于擴(kuò)大審計信息的流動范圍，拓寬審計信息傳播廣度。審計工作專業(yè)性較強(qiáng)，要加深公眾理解、提高審計關(guān)注度需全方位進(jìn)行報告解讀；同時聽取各方意見，關(guān)注人民關(guān)注的問題，披露人民希望披露的信息，增進(jìn)審計報告科學(xué)性、完整性和改進(jìn)建議的合理性。

3.3 推進(jìn)審計公告平臺建設(shè)

從公告形式來說，審計機(jī)關(guān)應(yīng)建立固定公告平臺，以優(yōu)化審計信息管理和促進(jìn)成果利用?？梢詫徲嫻姘磳徲嫎I(yè)務(wù)切分成如財政、金融等模塊，并配備審計信息檢索功能，如此針對不同的審計信息使用者建立適合的審計信息公告模式。同時，公告的形式不應(yīng)拘泥于對審計發(fā)現(xiàn)問題、處理處罰和審計整改等相關(guān)情況的羅列，審計案例也應(yīng)涵蓋其中，以便各級審計機(jī)關(guān)總結(jié)并推廣審計經(jīng)驗，也為學(xué)者專家研究相關(guān)領(lǐng)域提供利用素材，有利于審計信息管理和審計人才隊伍建設(shè)。

另外，在進(jìn)行省以下地方審計機(jī)關(guān)人財物改革中，由上級審計機(jī)關(guān)統(tǒng)籌地方審計資源，對審計組織方式等諸多方面帶來影響。因此，審計機(jī)關(guān)需重新思考審計公告形式，統(tǒng)籌組織地方審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計信息披露。

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