作業(yè)成本法在物流成本控制中的應(yīng)用

于丹

【摘 要】作業(yè)成本法依據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，采用多樣化標(biāo)準(zhǔn)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行合理分配，滿(mǎn)足了企業(yè)近年來(lái)多品種、小批量生產(chǎn)的核算要求。其針對(duì)物流作業(yè)活動(dòng)的跟蹤動(dòng)態(tài)反映，有助于解決物流作業(yè)成本最小化、效益最大化的雙目標(biāo)規(guī)劃問(wèn)題。本文將作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法對(duì)比，指出成本控制現(xiàn)狀問(wèn)題及原因，凸顯物流企業(yè)環(huán)境中作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)，并構(gòu)建基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)，在展望施行效果的同時(shí)，針對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題提出建議措施。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；物流作業(yè)活動(dòng)；成本控制

一、引言

作業(yè)成本法是一種融合了管理會(huì)計(jì)和成本核算的新型成本管理方法。作為資源和產(chǎn)品的聯(lián)系紐帶，作業(yè)分配更加精確地分配了間接費(fèi)用，其核算的成本范圍沒(méi)有局限在產(chǎn)品的直接生產(chǎn)過(guò)程，而是將范圍擴(kuò)大到為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的全部成本。物流所涉及的活動(dòng)量大且種類(lèi)較多，面對(duì)的龐大客戶(hù)群體對(duì)物流服務(wù)要求各不相同，造成物流成本差距較大，仍使用傳統(tǒng)成本核算方法將會(huì)導(dǎo)致所反映的會(huì)計(jì)信息正確性降低，從而造成成本控制與管理出現(xiàn)偏差。而作業(yè)成本法將資源分配到作業(yè)，再將作業(yè)分配到成本的核算方法迎合了物流行業(yè)營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用所占比重大的特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)成本控制、經(jīng)營(yíng)決策具有重要意義。

二、成本控制現(xiàn)狀問(wèn)題及原因

1.成本控制現(xiàn)狀問(wèn)題

物流企業(yè)由營(yíng)運(yùn)成本和非營(yíng)運(yùn)成本兩大類(lèi)構(gòu)成。近幾年我國(guó)物流行業(yè)迅速發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，而影響企業(yè)效益的重要因素成本控制也面臨許多問(wèn)題。物流成本占GDP比重高、營(yíng)運(yùn)費(fèi)用居高不下的同時(shí)非營(yíng)運(yùn)費(fèi)用連年增長(zhǎng)、物流服務(wù)定價(jià)困難等問(wèn)題給企業(yè)的有效成本控制帶來(lái)了很大的阻礙。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)的物流占GDP比重在2014年降至16.9%，在此之前徘徊在18%左右，遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國(guó)家同領(lǐng)域數(shù)據(jù)；運(yùn)輸費(fèi)用占物流成本50%以上，而倉(cāng)儲(chǔ)、搬運(yùn)、裝卸水平低下也使得非營(yíng)運(yùn)成本過(guò)高；鑒于物流服務(wù)多樣化，區(qū)別于傳統(tǒng)工藝大批量生產(chǎn)同質(zhì)、有形產(chǎn)品的特點(diǎn)，生產(chǎn)成本在物流總成本中占比并不大，使得根據(jù)產(chǎn)品類(lèi)別、所需材料人工制定產(chǎn)品價(jià)格的方案不再適用，如何制定滿(mǎn)足服務(wù)多樣化、多變化的定價(jià)方案成為了一大難題。

一般企業(yè)延用的仍是傳統(tǒng)的成本核算方式，在無(wú)法準(zhǔn)確核算物流成本的條件下，得出的會(huì)計(jì)信息也很難為經(jīng)營(yíng)決策者提供參考標(biāo)準(zhǔn)。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算主要以最終產(chǎn)品為對(duì)象，在物流行業(yè)的核算系統(tǒng)中采用的也是以數(shù)量為基準(zhǔn)的核算方式，并沒(méi)有將物流活動(dòng)整個(gè)過(guò)程中的各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)作為考慮因素。這種方法只將與產(chǎn)品直接相關(guān)的制造成本作為產(chǎn)品成本，這與物流活動(dòng)中存在大量間接費(fèi)用的事實(shí)是相悖的。

2.成本控制問(wèn)題產(chǎn)生的原因

（1）交通建設(shè)滯后，硬件設(shè)施不足。發(fā)達(dá)的交通是國(guó)家快速發(fā)展經(jīng)濟(jì)的根本保證，雖然近年來(lái)交通運(yùn)輸業(yè)水平飛速提升，但我國(guó)地廣人多、各地資源分配不均，交通建設(shè)仍有待完善，這無(wú)疑也會(huì)給物流行業(yè)的發(fā)展提供助力。（2）信息管理及處理技術(shù)落后。信息化時(shí)代給人們的生活到來(lái)便捷，同時(shí)也對(duì)物流行業(yè)提出了更高的信息管理要求。從客戶(hù)需求的接收，到訂單處理，物流跟蹤，直至最后的服務(wù)評(píng)價(jià)，整個(gè)過(guò)程沒(méi)有一個(gè)環(huán)節(jié)離得開(kāi)現(xiàn)代信息技術(shù)。要使企業(yè)這類(lèi)技術(shù)得到提高，就要從引進(jìn)先進(jìn)的信息管理設(shè)備和雇用信息管理人才著手，但高昂的設(shè)備價(jià)格和信息人才缺失導(dǎo)致此類(lèi)技術(shù)難以在短時(shí)間內(nèi)得到發(fā)展。（3）會(huì)計(jì)核算制度缺乏合理性。目前我國(guó)在物流系統(tǒng)的成本核算中，一般把與物流活動(dòng)直接相關(guān)的各種費(fèi)用都計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用中，而將所需材料、制造費(fèi)用等項(xiàng)目直接計(jì)入制造成本中，這種核算方式導(dǎo)致估算成本低于實(shí)際成本。由于這種會(huì)計(jì)核算方法缺乏對(duì)物流行業(yè)的適用性，導(dǎo)致了物理信息的滯澀，企業(yè)難以有效實(shí)施成本控制。作業(yè)成本法的提出無(wú)疑是進(jìn)行物流成本有效控制的良方，但要適應(yīng)我國(guó)企業(yè)發(fā)展實(shí)情，建立完善的物流會(huì)計(jì)核算制度還是具有一定難度的。這無(wú)疑對(duì)會(huì)計(jì)人員自身知識(shí)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的提升提出了更高的要求，這樣才能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)新制度運(yùn)用人才的需求。

三、作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

傳統(tǒng)成本核算方法在發(fā)展日新月異的今天已不再適用，應(yīng)運(yùn)而生的作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)便逐漸凸顯出來(lái)。

1.擴(kuò)大產(chǎn)品成本核算范圍

傳統(tǒng)成本方法核算產(chǎn)品成本時(shí)，只是將與產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程直接相關(guān)的成本作為核算對(duì)象，而整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程涉及到的產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)、原材料采購(gòu)、成品銷(xiāo)售、物流配送、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)并未計(jì)入產(chǎn)品成本。相反的，這些費(fèi)用在作業(yè)成本核算體系下都將作為重要部分計(jì)入產(chǎn)品成本，即生產(chǎn)成本為真正意義上的全部成本，它所反映的成本信息的完整性和準(zhǔn)確性也更高。

2.精確化間接費(fèi)用分配

制造費(fèi)用通常會(huì)以人工或機(jī)器工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)分配到各類(lèi)產(chǎn)品中，而在制造費(fèi)用占成本比重較大但和工時(shí)無(wú)較強(qiáng)相關(guān)性時(shí)，采用傳統(tǒng)方法核算所得成本信息勢(shì)必與實(shí)際情況相差較大。會(huì)計(jì)信息無(wú)疑是管理者經(jīng)營(yíng)決策不可或缺的條件，而其中成本信息尤為重要，較大的信息偏差也將會(huì)給企業(yè)的成本管理與控制帶來(lái)巨大阻礙。作業(yè)成本法則是根據(jù)成本驅(qū)動(dòng)因素即成本動(dòng)因來(lái)分配間接費(fèi)用，這樣便解決了產(chǎn)品成本按人工工時(shí)分配與實(shí)際不符的問(wèn)題，從而使所得會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供了有效的決策標(biāo)準(zhǔn)，也為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提供了合理的政策指導(dǎo)。

3.加強(qiáng)企業(yè)成本控制

由作業(yè)成本法的核算范圍可以看出，該方法的核算對(duì)象是貨物從生產(chǎn)到出售全過(guò)程中的各作業(yè)環(huán)節(jié)。通過(guò)對(duì)這些環(huán)節(jié)的分析核算，企業(yè)就可以了解到貨物或服務(wù)在整條作業(yè)鏈中的運(yùn)作方式，從而發(fā)現(xiàn)其中的非增值作業(yè)并研究出應(yīng)對(duì)措施以提高作業(yè)效率，降低企業(yè)作業(yè)成本。

四、基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)

整個(gè)系統(tǒng)注重以全過(guò)程控制為指導(dǎo)理論，將成本控制系統(tǒng)按照事前、事中、事后三個(gè)階段劃分為前饋控制、過(guò)程控制和反饋控制三大模塊，堅(jiān)持作業(yè)這一核心理念，將作業(yè)成本法的核心概念和方法應(yīng)用于成本控制的三個(gè)模塊中，堅(jiān)持作業(yè)成本法貫穿全過(guò)程的根本要求，使得成本控制效用在企業(yè)創(chuàng)造效益的過(guò)程中極大地體現(xiàn)出來(lái)。成本控制系統(tǒng)三大模塊流程圖如下圖所示：

1.前饋控制

前饋控制對(duì)整個(gè)系統(tǒng)模型起到先導(dǎo)作用，它著重于物流成本預(yù)算方案的制定。該方案的制定應(yīng)該基于對(duì)企業(yè)現(xiàn)有資源、服務(wù)能力明確的基礎(chǔ)上，分析提供一系列物流服務(wù)所需要耗費(fèi)的作業(yè)成本，運(yùn)用作業(yè)成本法基本原理計(jì)算得出。

首先，要對(duì)之前發(fā)生的物流服務(wù)中的各作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行資源耗費(fèi)分析，得出各作業(yè)活動(dòng)所需資源及資金的投入，為方案中資源的歸集和分配提供客觀的實(shí)際依據(jù)；其次，根據(jù)第一步所得資源分配標(biāo)準(zhǔn)，按成本動(dòng)因分配到各成本對(duì)象；最后，將每一個(gè)對(duì)象成本匯總計(jì)算作為整個(gè)物流作業(yè)的全部成本，這個(gè)預(yù)算成本將為下面的成本控制提供參考依據(jù)。

2.過(guò)程控制

過(guò)程控制包括核算實(shí)際成本和進(jìn)行實(shí)際與預(yù)算差異對(duì)比兩個(gè)環(huán)節(jié)。若實(shí)際成本核算結(jié)果與預(yù)算相符，說(shuō)明實(shí)際作業(yè)過(guò)程合理，作業(yè)可以繼續(xù)運(yùn)營(yíng)；若兩者差異較大，則說(shuō)明實(shí)際運(yùn)作過(guò)程存在問(wèn)題，而作業(yè)成本法細(xì)化到各作業(yè)環(huán)節(jié)的核算原理有助于在此時(shí)找出問(wèn)題環(huán)節(jié)，并進(jìn)行有效整改，使之恢復(fù)到與預(yù)算相符的正常軌道上去。

3.反饋控制

反饋控制主要是發(fā)現(xiàn)整個(gè)系統(tǒng)運(yùn)作過(guò)程中的問(wèn)題并提出解決方案，完善物流成本預(yù)算方案。對(duì)比與分析各作業(yè)環(huán)節(jié)成本，了解各作業(yè)活動(dòng)特點(diǎn)，目的在于找出其中的非增值作業(yè)和效率低下的作業(yè)環(huán)節(jié)，及時(shí)采取措施進(jìn)行糾正，從而提高整個(gè)作業(yè)系統(tǒng)效率；建立績(jī)效考核制度，將每個(gè)作業(yè)活動(dòng)的責(zé)任落實(shí)到相關(guān)負(fù)責(zé)部門(mén)甚至個(gè)人身上，將成本耗用率和資源利用率作為部門(mén)或者個(gè)人績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，充分調(diào)動(dòng)員工積極性，發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性加強(qiáng)企業(yè)物流成本控制；最后加入調(diào)整步驟和整改因素，同時(shí)也要考慮現(xiàn)實(shí)環(huán)境的變化，修訂新的預(yù)算成本方案即完善原方案以供下次運(yùn)營(yíng)參考。

從而三個(gè)模塊互相影響、互相作用，形成一個(gè)環(huán)環(huán)相扣的成本控制系統(tǒng)，服務(wù)于企業(yè)的整個(gè)物流運(yùn)營(yíng)過(guò)程。

五、系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)可能存在問(wèn)題及其保障措施

1.系統(tǒng)存在問(wèn)題

大部分企業(yè)慣用傳統(tǒng)成本核算方法，且與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度高度相符，驟然改換成本核算方式也許會(huì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沖突而無(wú)法順利施行，即實(shí)際操作缺乏制度保障；由于作業(yè)成本法要求對(duì)整個(gè)作業(yè)過(guò)程都進(jìn)行細(xì)分核算，這對(duì)信息的采集和歸納水平提出了更高的要求，各類(lèi)繁瑣數(shù)據(jù)的難獲得性、難區(qū)分性將會(huì)加大財(cái)務(wù)人員的工作強(qiáng)度和難度；作業(yè)成本法的推廣將會(huì)是會(huì)計(jì)核算、成本控制方面的一個(gè)大的轉(zhuǎn)變，很難在短時(shí)期內(nèi)到達(dá)預(yù)期效果，先進(jìn)設(shè)備對(duì)系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)的支持以及培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員都將造成新的負(fù)擔(dān)。

2.保障措施

信息是物流服務(wù)最重要的因素，堅(jiān)持信息系統(tǒng)和作業(yè)成本法理念高度匹配，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供各類(lèi)信息，使信息系統(tǒng)的涵蓋范圍更加廣泛，盡可能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)核算中的信息需求；作業(yè)成本法涉及企業(yè)各階層、各部門(mén)作業(yè)活動(dòng)，成本控制的工作要求對(duì)象也不僅僅局限于財(cái)務(wù)人員和管理者，應(yīng)該鼓勵(lì)全員參與到信息搜集、歸納的工作中去，共同為成本控制助力；基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)是一個(gè)龐大的應(yīng)用體系，一次性落實(shí)不太實(shí)際，可以采取“試點(diǎn)”的方法，先在某個(gè)部門(mén)試行，由點(diǎn)到面逐漸應(yīng)用于全局。

六、結(jié)論

作業(yè)成本法適用于成本構(gòu)成中間接費(fèi)用比重大的企業(yè)，這對(duì)于物流企業(yè)的運(yùn)作模式、產(chǎn)品特性具有很強(qiáng)的適用性，結(jié)合先進(jìn)的管理信息系統(tǒng)和高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員，作業(yè)成本法將是物流企業(yè)成本控制的最佳選擇。

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