虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的司法認(rèn)定

徐彥舒

摘要稅收征管市場(chǎng)問(wèn)題重重，在司法征管的過(guò)程中虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定問(wèn)題局面也很嚴(yán)峻，主要是大家在此罪的認(rèn)定問(wèn)題上所持的觀點(diǎn)各異，至今仍沒(méi)有達(dá)成一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)關(guān)于此罪的認(rèn)定存在的學(xué)說(shuō)太多，以致審判人員內(nèi)部也形成不同的判決意見(jiàn)。作者寫此文的目的是通過(guò)具體的案例，讓人們關(guān)注到審判中關(guān)于此罪認(rèn)定情況復(fù)雜和認(rèn)定難度較大，具體表現(xiàn)在同一個(gè)案件引發(fā)審判人員多派的爭(zhēng)議，不管從哪個(gè)角度選擇似乎都不能完好的保護(hù)法益，只能作出法益取舍。所以針對(duì)法條規(guī)定中的盲點(diǎn)問(wèn)題，以及現(xiàn)實(shí)生活中認(rèn)定的困難情況，本文旨在引發(fā)立法考對(duì)此問(wèn)題的關(guān)注，從而能夠健全相關(guān)司法解釋，完善相關(guān)立法指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞虛開(kāi) 發(fā)票 司法認(rèn)定

一、案情介紹

2013年3月，被告單位A公司因資金周轉(zhuǎn)困難，對(duì)外融資籌款。同年4月25日，被告單位法人代表被告徐xx與D公司簽訂《代采購(gòu)合同》，約定D公司受A公司委托向其指定的供應(yīng)商購(gòu)買經(jīng)營(yíng)所需物品，并由D公司按照A公司指令購(gòu)買需求與供應(yīng)商簽訂合同并支付貨款。被告人徐xx為被告單位A公司獲取D公司提供的采購(gòu)資金，指定與A公司有貨物交易的江蘇C公司和其實(shí)際控股的B公司作為原材料供應(yīng)商，并要求上述公司收到D公司的代購(gòu)貨款后轉(zhuǎn)給A公司。后D公司與B公司，C公司分別簽訂價(jià)款總額為人民幣4785390元和1940000元的兩份購(gòu)銷合同。D公司按照約定向B公司和C公司分別支付首筆預(yù)付貨款，兩公司遂把所收取款項(xiàng)轉(zhuǎn)給A公司。后因D公司要求兩公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票涉及稅款負(fù)擔(dān)，B公司C公司向A公司提出開(kāi)具增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款。被告人徐xx遂編造A公司分別向：B公司銷售價(jià)款總額為人民幣4785550元的日光燈；c公司銷售價(jià)款總額為人民幣1940400元日光燈的兩份虛假合同。后安排該公司會(huì)計(jì)憑上述虛假的交易憑證給B公司開(kāi)具四川增值稅專用發(fā)票48份，票面價(jià)稅金額人民幣1765335元，稅額人民幣695302.92元；給C公司開(kāi)具四川增值稅專用發(fā)票16份，票面金額共計(jì)人民幣1765335元，稅款人民幣256501.64元。B公司，c公司收到上述增值稅專用發(fā)票后按照合同約定價(jià)款分另0給D公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并以A公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，其中，B公司通過(guò)上海市閘北區(qū)國(guó)家稅務(wù)局申報(bào)抵扣稅款695302.92，C公司通過(guò)蘇州市吳中區(qū)國(guó)家稅務(wù)局申報(bào)抵扣稅款256501.64元。D公司收到B，C公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票分別給B公司，C公司轉(zhuǎn)款，上述兩公司又把款項(xiàng)轉(zhuǎn)給A公司。被告A公司將上述款項(xiàng)用于償還銀行利息及相關(guān)債務(wù)。

法院在審理此案的過(guò)程中，對(duì)于A公司的行為是否應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪法院內(nèi)部形成了兩派判決意見(jiàn)。

二、案件評(píng)析

（一）A公司是否有虛開(kāi)的故意

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪從認(rèn)定上來(lái)說(shuō)不存在間接故意或者是過(guò)失的行為，因?yàn)橛|犯此罪的目的就在于獲取非法利益，所以此罪只可能存在直接故意的情況，即行為人在主觀方面明知自己的行為客觀上會(huì)直接損害國(guó)家的稅收征收管理制度，并且也會(huì)造成危害社會(huì)的結(jié)果，并且知道自己的行為會(huì)給國(guó)家?guī)?lái)稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)，卻積極主動(dòng)的追求這種結(jié)果發(fā)生的主觀心理態(tài)度。這又涉及一個(gè)問(wèn)題，行為人如若不是虛開(kāi)，而是由于疏忽大意而誤開(kāi)或者缺乏經(jīng)驗(yàn)而錯(cuò)開(kāi)，上當(dāng)受騙被人利用虛開(kāi)的，是否應(yīng)該認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。筆者認(rèn)為，上述行為均不成立本罪，從構(gòu)成要件來(lái)說(shuō)，行為人缺乏主觀故意，造成的危害結(jié)果并不是其希望發(fā)生的，自然就不能認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

在本案中，根據(jù)審理查明的事實(shí)，四川A開(kāi)具涉案增值稅專用發(fā)票是為了資金周轉(zhuǎn)，為完善本公司會(huì)計(jì)賬目、虛增公司資產(chǎn)等，具有為本單位謀求非法利益的目的，且其開(kāi)具增值稅虛假發(fā)票票面金額達(dá)到三億多元，涉及稅額達(dá)五千多萬(wàn)元，嚴(yán)重影響本公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性。由此可以得出被告單位根本不存在絲毫間接故意或者是過(guò)失犯罪的情況，有很明確的犯罪故意性，因此把案件中被告公司的行為認(rèn)定為主觀上具有偷騙稅款的故意更符合案件的具體情況。

（二）A公司的虛開(kāi)行為侵害的客體

本罪的客體究竟是國(guó)家的稅收征收管理制度還是國(guó)家的增值稅專用發(fā)票管理制度亦或是國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，關(guān)于此問(wèn)題學(xué)界仍然沒(méi)有明確統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，所以導(dǎo)致此罪在認(rèn)定的過(guò)程中出現(xiàn)客體認(rèn)定困難的問(wèn)題。但是依據(jù)本文作者的觀點(diǎn)，該罪侵犯客體不可能只是單一的簡(jiǎn)單客體，因?yàn)樘撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票罪既涉及我國(guó)的稅收征管制度問(wèn)題又涉及到增值稅專用發(fā)票的管理秩序問(wèn)題，二者任何一方面的內(nèi)容都是不可割裂的。因?yàn)槠渥锩奶厥庑?，所以這就導(dǎo)致它的客體也具有復(fù)雜性。其中，根據(jù)《刑法》第三章第六節(jié)的規(guī)定，國(guó)家的稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體，而增值稅專用發(fā)票管理秩序則為次要客體。因此，如果虛開(kāi)行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際威脅國(guó)家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一股的行政違法行為。但是針對(duì)兩個(gè)客體都造成損害的行為則是完全可以認(rèn)定為該罪的。

本案中A公司為籌集資金采取三角開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的方式，先利用D公司向其指定的C公司和B公司購(gòu)買原材料，再通過(guò)自己向兩公司偽造貨物買賣的關(guān)系為其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，兩公司在收到A公司為其開(kāi)具的發(fā)票后又向D公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。此種開(kāi)具行為一方面使開(kāi)具的發(fā)票具有非真實(shí)性，A公司利用公司之間的聯(lián)系，指定D公司向與其有特定關(guān)系的C公司，B公司購(gòu)買原材料，又在無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下為開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為，這就導(dǎo)致國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)該征收的款項(xiàng)沒(méi)有征收到并且產(chǎn)生了后續(xù)的B公司和C公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)虛報(bào)稅款的行為。因此，A公司的行為極大的擾亂了我國(guó)的稅收征管秩序，同時(shí)也造成我國(guó)增值稅專用發(fā)票的管理問(wèn)題出現(xiàn)了混亂，從而該種行為應(yīng)該認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪更為合適。

（三）A公司虛開(kāi)行為的客觀方面認(rèn)定問(wèn)題

在本案中，A公司所為的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不屬于傳統(tǒng)的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票情形中的其中一款，它屬于實(shí)際中新出現(xiàn)的一種新情況，即為了解決融資困難的問(wèn)題，通過(guò)虛構(gòu)貨物交易合同，從而形成兩方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的格局。由于增值稅專用發(fā)票在三方之間流動(dòng)，導(dǎo)致國(guó)家的稅收總額最終也有減損。故針對(duì)此案中的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，認(rèn)定為目的犯更符合法理的要求也更有利于案件的評(píng)判。它與為偷稅漏稅、騙取國(guó)家稅款的行為不同，它無(wú)論從主觀方面還是從客觀反面造成的損害來(lái)說(shuō)危險(xiǎn)性以及損害性都大大低于為偷騙稅款虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。如果該罪按照行為犯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定，那么A公司和上訴人徐xx實(shí)施了虛開(kāi)發(fā)票的行為，他們的行為并未造成嚴(yán)重的侵害結(jié)果卻要和造成稅款流失的虛開(kāi)行為一樣定罪處罰則與法不合，所以對(duì)于此案客觀方面的認(rèn)定不能比照傳統(tǒng)的為偷逃稅款所為的虛開(kāi)發(fā)票行為。本案中被告單位A公司給B公司，C公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的目的是為了讓上述兩家公司在收到D公司提供的代采購(gòu)資金后轉(zhuǎn)給本公司支配，基于此才編造向兩家公司銷售貨物虛假交易活動(dòng)。本案除A公司與B公司，C公司簽訂銷售合同作為開(kāi)具涉案增值稅專用發(fā)票起因外，以涉案增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證的基礎(chǔ)事實(shí)，還有三方之間形成的為代采購(gòu)，購(gòu)銷貨物的事實(shí)，但是這些事實(shí)最多可以認(rèn)定為其客觀方面帶來(lái)的損害并不是與傳統(tǒng)的偷逃稅款的開(kāi)票行為一樣，但是它客觀方面造成的損害并不因此而予以否認(rèn)。

三、思考建議

（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件頻發(fā)的原因

綜合實(shí)際生活中的具體案例，其產(chǎn)生的原因可以概括為以下幾個(gè)方面：首先，本生的稅制設(shè)計(jì)存在著極大的內(nèi)在缺陷，由于它是針對(duì)增值稅額增收的稅種，所以其征收管理本身就比較復(fù)雜，執(zhí)行起來(lái)更是困難重重。目前，我國(guó)對(duì)所有在境內(nèi)銷售貨物或者提供加工，修理修配勞務(wù)以及進(jìn)出口貨物的單位和個(gè)人征收增值稅。傳統(tǒng)意義上應(yīng)該將所有的應(yīng)該參與增值稅納稅的所有應(yīng)納稅人都應(yīng)該統(tǒng)一于我國(guó)已設(shè)立的增值稅管理體系中，但是因?yàn)樵鲋刀悓I(yè)性較高，需要具備較強(qiáng)的計(jì)算能力和專業(yè)水平，所以如果籠統(tǒng)的把所有征稅對(duì)象納入統(tǒng)一的管理體系中，由于各個(gè)征稅人的差距則是不利于我國(guó)增值稅的征收和管理的。但是正是因?yàn)榉珠_(kāi)計(jì)算，使得現(xiàn)實(shí)中增值稅的征收十分困難，也造成了部分經(jīng)營(yíng)者利用漏洞獲取非法利益的局面，所以增值稅的管理迫在眉睫。其次，增值稅作為目前我國(guó)稅收體系中的最大稅種，所以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票就暗藏著巨大的利益推動(dòng)。我國(guó)的增值稅稅率為17%，在這種巨大利益的誘使下，由于增值稅的特點(diǎn)決定了它的犯罪成本不是太高，并且法律的規(guī)定漏洞百出，所以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票就成為了一種大家盡相追逐的獲取不正當(dāng)利益的方式。最后，在刑法頒布以后，關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定就固定在那里，長(zhǎng)久以來(lái)都沒(méi)有任何變化，然而現(xiàn)實(shí)生活中的案例卻層出不窮，所以法律對(duì)比現(xiàn)實(shí)來(lái)說(shuō)就顯得比較滯后，法律的規(guī)定都比較模糊化，大家對(duì)法律的理解也是各不相同的，所以才會(huì)出現(xiàn)本案中出現(xiàn)兩派判決意見(jiàn)的情況。

（二）有效防控此罪的司法建議

對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的防治本文作者從以下提出個(gè)人建議。首先，此種犯罪的偵察力度是保障防治的一種方式，目前此犯罪橫行就是因?yàn)閳?zhí)法人員的偵察不夠。不可否認(rèn)增值稅發(fā)票犯罪的涉案人員較廣，所有制造業(yè)的參與者都可能參與涉及此項(xiàng)犯罪，而且此項(xiàng)犯罪分布地域較廣，這就導(dǎo)致偵察需要的資源消耗較多，所以偵察過(guò)程中與工商稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合就顯得尤為重要，可以大大提高偵察效率。其次，由于目前關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪法律漏洞較多，模糊地帶嚴(yán)重，理解也是各不相同，所以此罪認(rèn)定起來(lái)較為困難，對(duì)案件的審判法官也提出了較為嚴(yán)格的要求。因此要有效的賭住目前出現(xiàn)的漏洞，法律根據(jù)新情況新問(wèn)題作出變更也就顯得尤為重要了，如若目前關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的法律不作出相應(yīng)完善，現(xiàn)實(shí)中犯罪認(rèn)定難的問(wèn)題還會(huì)繼續(xù)演變。最后，關(guān)于此罪司法解釋的規(guī)定還需要進(jìn)一步細(xì)化和完善，因?yàn)樗痉ń忉屖茄a(bǔ)充法律規(guī)定盲點(diǎn)的一種較好方式，司法解釋能夠以更加詳細(xì)的方式對(duì)法律中規(guī)定較為籠統(tǒng)的方面作出說(shuō)明，對(duì)法官的審判具有指導(dǎo)參考意義。但是目前關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的司法解釋是沒(méi)有的，一些會(huì)議性的解釋也沒(méi)有較強(qiáng)的說(shuō)服力，所以導(dǎo)致此罪在學(xué)界大家爭(zhēng)議較大。針對(duì)具體的案例，實(shí)際上此罪的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，正像此案大家的觀點(diǎn)一樣，出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)不同評(píng)判所得出的結(jié)果就將是相反的，所以詳細(xì)的司法解釋才是指引此類案件審判的指針。