從證監(jiān)會(huì)處罰看會(huì)計(jì)師事務(wù)所銀行函證程序

安小燕

【摘 要】銀行函證，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)必須執(zhí)行的一項(xiàng)核心審計(jì)程序，而取得的回函作為審計(jì)人員獨(dú)立、直接獲取的外部證據(jù)，可靠性一般大于直接從企業(yè)取得的證據(jù)，是審計(jì)工作重要的審計(jì)底稿，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤與舞弊行為、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的至關(guān)重要的依據(jù)。論文從2017年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰中，提取了有關(guān)銀行函證的部分，對(duì)銀行函證的主要流程中的注意事項(xiàng)進(jìn)行了探討。

【Abstract】Bank confirmation is a core accounting procedure when accounting firm doing account works， and the response letter as the external evidence obtained by auditors independently and directly， its reliability is generally greater than the evidence obtained directly from the enterprise， it is the important audit paper of accounting work and the important basis for CPA recognizing the mistake and fraud of financial statement and reducing the accounting risk. From the publishes on accounting firm from the 2017 CSRC， paper extracts the part of bank confirmation， and discusses the attentions in the main process of bank confirmation.

【關(guān)鍵詞】銀行函證；審計(jì)；會(huì)計(jì)

【Keywords】bank confirmation； audit； accounting

【中圖分類號(hào)】F239.1 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2018）02-0058-02

1 2017年證監(jiān)會(huì)行政處罰中涉及銀行函證的案例

2017年，中國證監(jiān)會(huì)對(duì)5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具行政處罰決定書中有3家的判罰理由涉及了銀行函證，具體情況如下：

①中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、聶捷慧、張學(xué)鋒等4名責(zé)任人員） 〔2017〕84號(hào)，中興華對(duì)重大異常銀行賬戶，僅獲取銷戶申請(qǐng)書一項(xiàng)，未獲取銀行對(duì)賬單，也未實(shí)施函證等進(jìn)一步的審計(jì)程序以證明相關(guān)資金的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

②中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、蔣淑霞、李杰）〔2017〕85號(hào)，利安達(dá)對(duì)九好集團(tuán)2013年至2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，未能發(fā)現(xiàn)虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實(shí)，且回函日晚于審計(jì)報(bào)告出具日。

③中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、王云成、肖常和）〔2017〕55號(hào)，立信對(duì)康華農(nóng)業(yè)2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，對(duì)銀行回函確認(rèn)金額與康華農(nóng)業(yè)賬面金額存在的大額差異，立信所未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)銀行存款造假的事實(shí)。

上述三個(gè)處罰決定書中，證監(jiān)會(huì)根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)與社會(huì)危害程度，給予了會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒收業(yè)務(wù)收入，并處以1～5倍罰款，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告，并分別處以5～10萬的罰款，也給我們這些審計(jì)從業(yè)人員敲響了警鐘。

2 審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)銀行函證的主要規(guī)定

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十二條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由”。

3 銀行函證的主要流程中的注意事項(xiàng)

3.1 在函證范圍確定方面

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要涉及和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，檢查被審計(jì)單位銀行賬戶的完整性。需要審計(jì)人員親自到人民銀行或者被審計(jì)單位的基本戶開戶銀行查詢打印其開戶清單，并與銀行存款明細(xì)表一一核對(duì)。

在審計(jì)過程中，有時(shí)審計(jì)人員會(huì)忽略這個(gè)底稿，只是使用了被審計(jì)單位提供的銀行賬戶明細(xì)，這樣有可能出現(xiàn)缺漏，給企業(yè)形成賬外資產(chǎn)以可乘之機(jī)。

當(dāng)然，這個(gè)開戶清單中并不會(huì)顯示企業(yè)定期存單的情況，需要審計(jì)人員通過其他途徑來查找企業(yè)定期存款情況。比如，如果存在質(zhì)押的存單，借款合同中會(huì)提及。

2017年受證監(jiān)會(huì)處罰的利安達(dá)對(duì)九好集團(tuán)審計(jì)中，就存在類似情形。對(duì)于九好集團(tuán)3億元定期存單，在浙江證監(jiān)局已提示關(guān)注且銀行未回函的異常情況下，利安達(dá)僅查詢了網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報(bào)告。但網(wǎng)銀頁面僅顯示存款是否存在，而企業(yè)信用報(bào)告由商業(yè)銀行進(jìn)行信息錄入，存在滯后性。此外，審計(jì)工作底稿中存有一份單位存款質(zhì)押合同，合同附件明確可見九好集團(tuán)其中一筆1.5億元的定期存款在2015年9月22日被質(zhì)押。在此情況下，利安達(dá)僅進(jìn)行簡單查詢，在查詢結(jié)果與相關(guān)信息明顯矛盾的情形下，未獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)，就出具了審計(jì)報(bào)告。

第二，審計(jì)人員獲取各賬戶銀行對(duì)賬單（特別是在前期審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控失效的風(fēng)險(xiǎn)，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位銀行對(duì)賬單的真實(shí)性存有疑慮時(shí)，應(yīng)在被審計(jì)單位協(xié)助下親自到銀行獲取銀行對(duì)賬單）、取得企業(yè)的定期存單，并與各賬戶余額核對(duì)，有差異的話需要取得企業(yè)編制的銀行余額調(diào)節(jié)表，并對(duì)重大差異進(jìn)行核查。endprint

從上面提到的證監(jiān)會(huì)對(duì)立信的處罰看，立信在對(duì)康華農(nóng)業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)該公司某銀行賬戶的回函金額與賬面余額相差較大，而立信只核對(duì)了賬面金額和康華農(nóng)業(yè)提供的銀行對(duì)賬單金額，就對(duì)康華農(nóng)業(yè)的賬面金額予以了確認(rèn)，未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)虛增銀行存款的情況。因此，我們要引以為戒。

第三，要持企業(yè)的貸款卡到相關(guān)銀行打印企業(yè)信用報(bào)告，將報(bào)告中的相關(guān)項(xiàng)目與企業(yè)的長短期借款、應(yīng)付票據(jù)等科目進(jìn)行核對(duì)，這些項(xiàng)目也是銀行函證的內(nèi)容，不能只函證銀行存款。

3.2 發(fā)函控制方面

第一，按照上面確定好的函證范圍（包括銀行存款、借款、應(yīng)付票據(jù)、抵押、擔(dān)保、銷戶等內(nèi)容）填列銀行詢證函，注意核對(duì)其完整性，并在被審計(jì)單位和事務(wù)所蓋章后進(jìn)行函證。

這里提請(qǐng)大家注意，零余額賬戶和報(bào)告期銷戶的賬戶也屬于函證范圍，有時(shí)舞弊的情況就發(fā)生在這些賬戶中。同時(shí)，不要只對(duì)年末余額較大的賬戶發(fā)詢證函，忽視發(fā)生額較大但余額較小的賬戶、異地開立的賬戶以及重要分支機(jī)構(gòu)開立的賬戶。

本文第一部分監(jiān)管處罰案例中提及的中興華對(duì)博元投資2012年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，就存在對(duì)當(dāng)期開立、當(dāng)期銷戶，收付筆數(shù)較少但發(fā)生額較大的異常銀行賬戶，只取得了銷戶申請(qǐng)書，未執(zhí)行其他如獲取銀行對(duì)賬單、實(shí)施函證等進(jìn)一步審計(jì)程序，以致未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位舞弊情況遭到處罰。

第二，在函證過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺。注意函證要一直在審計(jì)人員控制下進(jìn)行，并保留相關(guān)證據(jù)。比如，審計(jì)人員親自到銀行函證的，要編制跟函記錄底稿，現(xiàn)在手機(jī)都有拍照功能，可以拍照留念。銀行在外地或銀行要求郵寄詢證函的，審計(jì)人員要根據(jù)企業(yè)提供的銀行地址（注意，地址需要核實(shí)，以防舞弊風(fēng)險(xiǎn)）寄出詢證函，詢證函回函地址一定是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。詢證函寄出和收回的快遞單或郵寄單一定要保留做底稿。目前有些審計(jì)人員只保留回函的單據(jù)，這樣無法證明詢證函是審計(jì)人員寄出的。

上述事項(xiàng)完成后，建議審計(jì)人員編制一個(gè)發(fā)函明細(xì)表底稿，注明函證事項(xiàng)、金額依據(jù)、被函證單位名稱地址、收件人名稱、聯(lián)系電話等，將函證情況匯總以防遺漏，也可以留作執(zhí)行審計(jì)工作的證據(jù)。

3.3 收到回函的工作

第一，收到回函一定要認(rèn)真閱讀核對(duì)，有不符項(xiàng)目或銀行漏蓋章的一定要及時(shí)發(fā)現(xiàn)并檢查不符的原因。

第二，如果銀行以已銷戶為由不予回函的，審計(jì)人員一定要注意保留與銀行溝通的記錄、發(fā)函單據(jù)等作為證據(jù)并放在底稿中，并實(shí)施替代程序（如取得對(duì)賬單、銷戶證明等）以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

第三，注意銀行回函日期要在審計(jì)報(bào)告日之前，不要因?yàn)橐粫r(shí)疏忽而遭受處罰。

上面提及的銀行函證過程中的注意事項(xiàng)，是筆者在審計(jì)工作中結(jié)合自己的工作以及其他審計(jì)失敗案例總結(jié)出來的，與大家共同探討，如有不到之處，請(qǐng)大家批評(píng)指正。endprint