營改增對契稅計稅依據(jù)影響的解讀

方 涌

(安徽文達(dá)信息工程學(xué)院，安徽 合肥 231201）

營改增后，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、商品房銷售等業(yè)務(wù)由征收營業(yè)稅改為征收增值稅。增值稅價外稅的特點和平移原營業(yè)稅有關(guān)差額征稅的規(guī)定對契稅計稅依據(jù)的確定產(chǎn)生了較大影響。本文以營改增相關(guān)政策為依據(jù)，在對政策進(jìn)行解讀的基礎(chǔ)上，結(jié)合實例，著重對增值稅差額征稅、全額開票與實務(wù)中契稅征繳之間的關(guān)系進(jìn)行全面總結(jié)。

一、增值稅差額征稅與契稅計稅依據(jù)的關(guān)聯(lián)

按營改增暫行辦法規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方需繳納增值稅，受讓方應(yīng)當(dāng)繳納契稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》規(guī)定，計征契稅的成交價格不含增值稅。因此，受讓方支付的價款中包括土地、房屋的價格和轉(zhuǎn)讓方繳納的增值稅，在確定契稅的成交價格（計稅依據(jù)）時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行價稅分離。兩稅的關(guān)聯(lián)如圖所示：

就增值稅而言，價稅分離通常按不含稅價=含稅價÷（1+增值稅稅率或征收率），而契稅價稅分離是按增值稅的實際稅款負(fù)擔(dān)率進(jìn)行。為什么會出現(xiàn)這種差異呢？原因在于轉(zhuǎn)讓方的增值稅采用差額征稅，導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅的計稅依據(jù)（不含稅銷售額）與受讓方繳納契稅的計稅依據(jù)（成交價格）可能出現(xiàn)差異。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，以下幾類業(yè)務(wù)由于差額征稅使其增值稅名義稅率和實際稅負(fù)率不一致。為了幫助納稅人在實務(wù)中準(zhǔn)確理解政策的含義，避免誤解誤讀，特作如下總結(jié)：

上述業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅銷項稅的計稅依據(jù)與受讓方繳納契稅的成交價格不一致。以下通過實例計算說明。

表1：增值稅差額征稅業(yè)務(wù)類型、政策規(guī)定、計稅依據(jù)和征收率對照

例1.A公司2013年以1000萬元購入寫字樓一層，2016年7月轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓取得收入1735萬元。A公司為增值稅一般納稅人，該項業(yè)務(wù)選擇簡易計稅方法，契稅稅率為3%，計算B公司應(yīng)繳納的契稅。

第一步 A公司增值稅應(yīng)稅銷售額=（1735-1000）÷（1+5%）=700（萬元）

A公司應(yīng)納增值稅銷項稅=700×5%=35（萬元）

第二步 B公司契稅成交價格=1735-35=1700（萬元）

B公司應(yīng)繳納契稅=1700×3%=51（萬元）

例2.H公司為小規(guī)模納稅人，2017年6月轉(zhuǎn)讓其2014年購買的辦公用房一間給I公司，取得該辦公用房的成本（含稅）為80萬元，轉(zhuǎn)讓價款為122萬元，契稅稅率為3%，計算I公司應(yīng)納的契稅。

第一步 H公司增值稅應(yīng)稅銷售額=（122-80）÷（1+5%）=40（萬元）

H公司應(yīng)納增值稅=40×5%=2（萬元）

第二步 I公司契稅成交價格=122-2=120（萬元）

I公司應(yīng)繳納契稅=120×3%=3.6（萬元）

例3.M房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了某商業(yè)地產(chǎn)項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為2015年3月20日，2016年9月將該項目中一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給N公司，收到預(yù)收款5340萬元，同月辦理交房及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款及拆遷補償費為1800萬元，M公司選擇一般方式計稅，契稅稅率為3%，計算N公司應(yīng)納的契稅。

第一步 M公司增值稅計稅銷售額=（5340-1800×50%）÷（1+11%）=4000（萬元）

M公司增值稅銷項稅=4000×11%=440（萬元）第二步 N公司契稅成交價格=5340-440=4900（萬元）

N公司應(yīng)繳納契稅=4900×3%=147（萬元）

二、增值稅“差額征稅”“全額開票”對契稅計稅依據(jù)的影響

根據(jù)增值稅專用發(fā)票開具規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品允許差額征稅的，可全額開具專用發(fā)票。在一般計稅方式下，增值稅銷項稅的計稅銷售額和契稅計稅依據(jù)（專用發(fā)票注明的銷售額）是一致的，但在簡易計稅的情況下，增值稅計稅銷售額和增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額可能不一致。

表2：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅 “差額征稅”“全額開票”與契稅計稅依據(jù)對照

專用發(fā)票差額簡易計稅(全部價款和價外費用-房地產(chǎn)購置原價或作價)÷(1+5%)全部價款和價外費用 ÷（1+5%）專用發(fā)票價稅合計-轉(zhuǎn)讓方繳納的增值稅銷項稅普通發(fā)票（全部價款和價外費用-房地產(chǎn)購置原價或作價）÷（1+5%）全部價款普通發(fā)票注明金額-轉(zhuǎn)讓方繳納的增值稅銷項稅

表3：銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品增值稅“差額征稅”“全額開票”與契稅計稅依據(jù)對照

差額征稅實際上是虛擬了房地產(chǎn)的進(jìn)項，全額開票是為了讓受讓方抵扣前面流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的所有進(jìn)項稅。增值稅專用發(fā)票是價稅分開，普通發(fā)票價格含稅。因此導(dǎo)致契稅計稅依據(jù)和發(fā)票注明的價格不一致。

三、增值稅預(yù)征與申報對契稅計稅依據(jù)的影響

目前主要針對不動產(chǎn)和建筑行業(yè)采用預(yù)征辦法，主要有5%、3%和2%的檔次。預(yù)征增值稅是一種出于稅款均衡入庫需要的預(yù)繳方法，需要在規(guī)定時間內(nèi)按照規(guī)定稅率或者征收率重新進(jìn)行計算和申報。納稅人在地稅預(yù)繳增值稅與在國稅申報銷項稅額存在差異的情況下，如何確定契稅計稅依據(jù)？

表4：增值稅預(yù)征與申報和契稅成交價格對照

受讓方在繳納契稅時從支付的價款中扣除預(yù)繳的增值稅將導(dǎo)致計稅依據(jù)確認(rèn)錯誤。

例4.E公司2017年8月向F公司轉(zhuǎn)讓其2016年5月購入的寫字樓，取得轉(zhuǎn)讓收入1110萬元。該寫字樓的購入時取得增值稅專用發(fā)票，注明價款800萬元，稅款40萬元，價稅合計840萬元。其在辦理產(chǎn)權(quán)過戶前，需要在主管地稅機關(guān)預(yù)繳增值稅。其后，其自行開具增值稅發(fā)票，注明價款1000萬元，稅款110萬元，并向主管國稅機關(guān)申報銷項稅額110萬元。E為一般納稅人，選擇一般計稅方法。契稅稅率為3%，計算F公司應(yīng)繳納的契稅。

第一步 E公司應(yīng)向地稅部門預(yù)繳的增值稅=（1110-840）÷（1+5%）×5%=12.86（萬元）

第二步 E公司應(yīng)向國稅部門申報的增值稅銷項稅額=1110÷（1+11%）×11%=110（萬元）

第三步 F公司契稅成交價格=1110-110=1000（萬元）

F 公司應(yīng)納契稅=1000×3%=3（萬元）

契稅的計稅依據(jù)應(yīng)以不含增值稅銷項稅額的金額確定。理由是，從增值稅的計稅原理來看，如果在繳納契稅前，賣方已經(jīng)開具了發(fā)票，買方持發(fā)票申報契稅，發(fā)票顯示的價款是不含銷項稅額的價款。

例5．城改集團公司為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了一商業(yè)地產(chǎn)項目，2016年10月將此項目中的一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給了大鵬公司，收到預(yù)收款11100萬元，。11月辦理房屋及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項目總面積的50%，項目用地的土地價款及拆遷補償費為6660萬元。城改集團公司選擇一般計稅方式。契稅稅率為3%，計算大鵬公司應(yīng)繳納的契稅。

第一步 城改集團公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅=11100÷（1+11%）×3%=300(萬元)

第二步 城改集團公司應(yīng)申報的增值稅銷項稅額=(11100-6660×50%)÷(1+11%)×11%=770(萬元)

第三步 大鵬公司契稅成交價格=11100-770=10330(萬元)

大鵬公司應(yīng)繳契稅=10330×3%=309．9(萬元)

大鵬公司申報繳納契稅時提供的發(fā)票不可作為確定計稅依據(jù)的證據(jù)，發(fā)票上并不顯示城改集團公司實際申報的銷項稅額。

四、增值稅免稅及核定計稅價格的，契稅成交價格不含稅

表5：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、土地使用權(quán)及銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品免征增值稅、核定計稅價格與契稅計稅依據(jù)對照

例6．甲公司為小規(guī)模納稅人，2017年6月轉(zhuǎn)讓其2015年購買的辦公用房一間給乙公司，取得該辦公用房的成本（含稅）為65萬元，申報的成交價格為108萬元，該房在稅務(wù)機關(guān)“二手房”評估系統(tǒng)中的評估價格為118萬元，契稅稅率3%，計算乙公司應(yīng)納的契稅。

乙公司應(yīng)繳納契稅=118×3%=3．54（萬元）

四、結(jié)論

由上文可知，營改增實踐中為確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增的任務(wù)，對房地產(chǎn)行業(yè)和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實行差額征稅，既扣額又扣稅的課稅方式突破了我國增值稅所采取的憑專用發(fā)票抵扣法的基本原理，另外，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，營改增后導(dǎo)致了相關(guān)稅種協(xié)調(diào)上的困難，增加了稅種之間的差異。建議在增值稅立法中協(xié)調(diào)與民商法關(guān)系，確立以“遵從民商法為原則，以再評價為例外”的交易定性原則，完善特殊交易稅法再評價規(guī)則。同時，回歸增值稅發(fā)票抵扣法基本原理，在適當(dāng)時取消或僅部分保留差額課稅制度，從進(jìn)項端入手尋求解決部分交易抵扣不足問題的對策。

[1]薛 娟．營改增后契稅計稅依據(jù)的四項風(fēng)險提示[J]．中國稅務(wù),2017,(7)：61-63．

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法的公告》（國稅總局公告2016年第14號）．

[3]國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國稅總局公告2016年第18號）．

[4]《財政部國稅總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）．

[5]《財政部國稅總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）．

[6]《財政部國稅總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）．