淺析金融資產(chǎn)分類及會(huì)計(jì)核算的變化
——基于2017年《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》新準(zhǔn)則

段光耀

(江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院，江西 九江 332000)

金融資產(chǎn)主要包括銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。貸款、債券、股票、基金、衍生金融資產(chǎn)本質(zhì)上都是一種契約、合同。發(fā)放貸款、購入債券、股票、基金、衍生金融資產(chǎn)，即可享有收益權(quán)，受法律保護(hù)。貸款、債券、基金屬于債務(wù)工具合同，股票屬于權(quán)益工具合同，衍生金融資產(chǎn)屬于衍生工具合同。

1 金融資產(chǎn)分類的主要變化及解析

1.1 分類標(biāo)準(zhǔn)的變化

2017年新《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)主要參照國(guó)際金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了不同的分類。而原準(zhǔn)則中的分類標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖與時(shí)間長(zhǎng)短。其中，業(yè)務(wù)模式作為金融資產(chǎn)分類的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在新準(zhǔn)則中。業(yè)務(wù)模式指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以使其產(chǎn)生現(xiàn)金流量。它決定了企業(yè)的金融資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量，還是出售，或者兩者兼有。金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：持有金融資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量及出售時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。其中，貸款與債券投資的主要現(xiàn)金流量來源是固定的利息、本金或出售收益，而股票投資的主要現(xiàn)金流量來源是現(xiàn)金股利、清算收益或出售收益。

新準(zhǔn)則根據(jù)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的不同來源，將業(yè)務(wù)模式分為三類：

(1)以收取合同現(xiàn)金流量為主要目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。持有貸款和債券、股票等均可以獲得合同現(xiàn)金流量，如企業(yè)購入長(zhǎng)期債券，計(jì)劃長(zhǎng)期持有，在后續(xù)持有期間將會(huì)收到債券利息，到期收回本金。

(2)以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。如企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的要求是維持資產(chǎn)日常流動(dòng)性需求和特定的資產(chǎn)收益率，即希望金融資產(chǎn)在后續(xù)期間既可以隨時(shí)對(duì)外出售，又可以取得較多的現(xiàn)金流量。

(3)其他業(yè)務(wù)模式，指除了前面兩種業(yè)務(wù)模式之外的其他業(yè)務(wù)模式。如以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，出于交易性的目的，打算短期內(nèi)出售股票，賺取差價(jià)。

1.2 具體分類名稱的變化

新準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分為以下三類：

(1)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。劃分為這一類的金融資產(chǎn)應(yīng)具備如下條件：①企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；②未來現(xiàn)金流量?jī)H為本金和利息的收回。該類金融資產(chǎn)主要包括貸款、債券投資等，涵蓋了原準(zhǔn)則下的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)原本就是按攤余成本計(jì)量的，所以新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的兩類合并為一類，簡(jiǎn)化了分類，使分類名稱更能體現(xiàn)金融資產(chǎn)的計(jì)量特征。

(2)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。劃分為這一類的金融資產(chǎn)應(yīng)具備如下條件：①企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。②未來現(xiàn)金流量?jī)H為本金和利息的收回。該類金融資產(chǎn)主要包括貸款、債券投資以及按新準(zhǔn)則規(guī)定在特定條件下初始取得時(shí)即指定為該類的非交易性權(quán)益投資，基本等同于原準(zhǔn)則下的可供出售金融資產(chǎn)。但新準(zhǔn)則對(duì)于初始取得時(shí)即指定為該類的非交易性權(quán)益投資期末公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得計(jì)入其他綜合收益的部分在出售時(shí)作出了“不得重分類進(jìn)損益”的限制性規(guī)定，而這在原準(zhǔn)則下則是允許的。

(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。沒有分類為一、二兩類的金融資產(chǎn)都劃分為這一類。企業(yè)持有普通股股票產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要為分配的現(xiàn)金股利和清算時(shí)獲得的剩余收益，與貸款、債券產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為本金和利息有本質(zhì)區(qū)別。因此，除了特定條件下初始取得時(shí)即指定為該類的非交易性權(quán)益投資及長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資外，股票投資一般應(yīng)劃分為這一類。

對(duì)于貸款、債券投資，若計(jì)劃長(zhǎng)期持有至到期，應(yīng)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。若后面有可能對(duì)外出售，則應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

對(duì)于股票投資，一般應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則指出一種特殊情況，即對(duì)于非交易性權(quán)益投資也可以在初始取得時(shí)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，但后續(xù)不得再重新分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并且在將該非交易性權(quán)益投資處置時(shí)，其他綜合收益不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，只能轉(zhuǎn)入留存收益。在新準(zhǔn)則條件下，以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)為剩余分類，對(duì)于各種金融資產(chǎn)，沒有劃分為其他兩類的，應(yīng)劃分為這一類，而原準(zhǔn)則下可供出售金融資產(chǎn)為剩余分類。

1.3 重分類的變化

新準(zhǔn)則下，除了非交易性權(quán)益投資初始取得時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)后續(xù)不得再重新分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)重分類沒有限制。

2 賬戶設(shè)置及會(huì)計(jì)處理的變化

2.1 以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

原準(zhǔn)則條件下持有至到期投資的賬戶設(shè)置為“持有至到期投資——成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”，而新準(zhǔn)則條件下以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)其主要表現(xiàn)為債權(quán)投資，則其賬戶設(shè)置為“債權(quán)投資——成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”。由此可見，對(duì)于該類金融資產(chǎn)其賬戶設(shè)置的變化主要是由于分類名稱的變化引起對(duì)應(yīng)總賬賬戶的變化。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及處置與原準(zhǔn)則條件下的持有至到期投資完全一致。

2.2 以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

原準(zhǔn)則條件下的可供出售金融資產(chǎn)賬戶設(shè)置為“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”，而新準(zhǔn)則條件下的以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)若為權(quán)益工具，賬戶設(shè)置為“其他權(quán)益工具投資——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”。若為債務(wù)工具，則賬戶設(shè)置為“其他債權(quán)投資——成本、公允價(jià)值變動(dòng)、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整”。

對(duì)于非交易性權(quán)益投資在初始取得時(shí)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在將其處置時(shí)原準(zhǔn)則下對(duì)于其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理為借記“其他綜合收益”，貸記“投資收益”，或相反分錄。而新準(zhǔn)則下對(duì)于其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理為借記“其他綜合收益”，貸記“盈余公積、未分配利潤(rùn)”，或相反分錄。舉例說明：2017年9月6日，甲公司支付銀行存款1001萬元，購入乙公司股票200萬股，占乙公司1%表決權(quán)股份，甲公司將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2017年12月31日，該股票市價(jià)為每股5.2元，2018年5月6日，以每股5.4元的價(jià)格全部對(duì)外出售。其會(huì)計(jì)處理為：

借：其他權(quán)益工具投資——成本

1001

貸：銀行存款

1001

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)

39

貸：其他綜合收益

39

借：銀行存款

1080

其他綜合收益

39

貸：其他權(quán)益工具投資——成本

1001

——公允價(jià)值變動(dòng)

39

盈余公積

7.9

未分配利潤(rùn)

71.1

其他會(huì)計(jì)處理與原準(zhǔn)則條件下的可供出售金融資產(chǎn)相同。

2.3 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

該類金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)和初始取得時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其賬戶設(shè)置和會(huì)計(jì)處理與原準(zhǔn)則條件下均相同，即設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，期末公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。