探析我國碳排放權(quán)交易的財稅處理

羅恩益

【摘 要】 為了減少溫室氣體的減排，征收碳稅和碳排放交易等減排措施逐漸被越來越多的國家采用。而我國2013年才在相關(guān)省份開展企業(yè)碳排放交易的試點工作，由于開始時間短，我國相關(guān)財稅制度并未建立，導(dǎo)致碳排放企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理并沒有統(tǒng)一的規(guī)范。文章以2016年9月發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》為基礎(chǔ)，介紹和評析了該征求意見稿的制定背景和主要內(nèi)容，并對我國的碳排放相關(guān)財稅處理提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】 碳排放； 環(huán)境； 國際； 意見稿； 金融資產(chǎn)

【中圖分類號】 F812.42；X196 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0072-03

一、引言

經(jīng)濟高速發(fā)展的同時導(dǎo)致國內(nèi)環(huán)境問題日益嚴峻，為此，國家出臺各種政策以支持國內(nèi)碳排放市場機制的形成，形成適合中國市場環(huán)境的各種碳排放交易平臺。黨的十八屆三中全會從國家層面首次指出在全國通過推進各種碳排放交易以形成健全完善的碳排放產(chǎn)權(quán)制度。隨后，國家發(fā)改委于2014年年底發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（下文簡稱“辦法”），為企業(yè)碳排放量的核算提供技術(shù)上的統(tǒng)一核算標準，并規(guī)范了各種碳排放交易的管理。同樣，新《環(huán)保法》于2015年開始實施，也在法律層面對國內(nèi)碳排放交易提供了保障。

正是在法律、國家政策的共同保障與推進下，截至2015年，此前在2013年試點推行的7個省市的碳排放交易平臺順利完成了平臺搭建并展開了相應(yīng)的試點交易。至此，碳排放交易試點交易順利展開為在全國全面推行碳排放交易提供了保障。無論是此前的試點，還是后期全國范圍內(nèi)的推行，必須有相應(yīng)配套的成熟的一套賬務(wù)處理程序以配合應(yīng)對碳排放交易相關(guān)的確認、計量和報告。針對此方向的會計規(guī)范，目前國內(nèi)外均缺乏標準化的準則，一致處于摸索階段。美國FASB曾在2004年準備起草有關(guān)標準化的規(guī)范文件來應(yīng)對碳排放權(quán)的會計處理問題，但事后不了了之。2004年12月，國際會計準則理事會（IASB）公告“IFRIC 3”以指導(dǎo)碳排放權(quán)的會計處理；不過該準則中硬將碳排放權(quán)確認為企業(yè)的收益，遭到了絕對多數(shù)企業(yè)的抵制，造成IFRIC 3不得不在推出半年后被IASB草草結(jié)束。再看中國，目前在全國開展碳排放交易剛剛開始，相應(yīng)的會計準則落后也不足為怪了。

二、實務(wù)、理論界各種碳排放賬務(wù)處理分析

國際、國內(nèi)碳排放權(quán)領(lǐng)域賬務(wù)處理的相關(guān)會計準則空白，導(dǎo)致實務(wù)界、理論界對碳排放權(quán)的賬務(wù)處理可謂“五花八門、無奇不有”。

理論界在此領(lǐng)域分歧的核心是如何對碳排放權(quán)配額進行相應(yīng)“確認、計量及報告”。首先，配額確認問題。針對企業(yè)從政府獲得的碳排放權(quán)的配額能否確認為企業(yè)資產(chǎn)、應(yīng)該確認為何種資產(chǎn)等問題理論界分歧較大。國內(nèi)學者張彩平[1]認為該項配額完全符合現(xiàn)行企業(yè)會計準則的資產(chǎn)確認條件，故應(yīng)考慮確認為企業(yè)資產(chǎn)，但屬于何種資產(chǎn)也未明確說明。簡單歸納可以發(fā)現(xiàn)，歸屬于何種資產(chǎn)主要有以下觀點，將碳排放權(quán)確認為企業(yè)的“碳貨幣、或無形資產(chǎn)、或存貨、或金融資產(chǎn)”等。若確認為企業(yè)資產(chǎn)，則對應(yīng)的科目是企業(yè)的負債又或是收益，在理論界也有分歧?？紤]國際會計準則理事會的IFRIC 3將配額歸類為企業(yè)收益最終遭到企業(yè)反對而取消的結(jié)局，國內(nèi)學者張彩平[1]認為配額確認為資產(chǎn)的對應(yīng)科目應(yīng)是企業(yè)的負債而非收益。其次，配額計量問題。該問題作為該會計處理問題的最大難點，理論界對應(yīng)計量屬性的選擇有三個觀點，動態(tài)估計、歷史成本、公允價值。最后，配額對外報告與披露問題。筆者對理論界在此方面的各種研究進行整理、歸納及分析后發(fā)現(xiàn)，不同的機構(gòu)或?qū)W者因基于其利益導(dǎo)向的差異導(dǎo)致在披露問題上的差異化極大，基本很難有比較一致的報告或披露標準。

理論界的差異在實務(wù)當中也同樣存在，四大會計師事務(wù)所之一的普華永道針對碳排放權(quán)會計處理的一項調(diào)查報告發(fā)現(xiàn)，全球?qū)崉?wù)當中存在十五種方法。無獨有偶，2015年中國會計準則委員會針對此方面的調(diào)查也證實了實務(wù)中該方面處理“五花八門”。首先，確認問題。實務(wù)當中，企業(yè)大多數(shù)將碳排放權(quán)確認為企業(yè)的資產(chǎn)，記入企業(yè)的“無形資產(chǎn)”“存貨”“金融資產(chǎn)”等科目，甚至很多企業(yè)記入自創(chuàng)性的“碳排放權(quán)”科目（目前國內(nèi)以及國際企業(yè)會計準則都尚未制定此科目）。在實務(wù)中將碳排放權(quán)確認為資產(chǎn)后的對應(yīng)項目均為企業(yè)的負債，沒有理論界認為應(yīng)確認為“收益”的做法。不過，對于負債類科目下增設(shè)二級科目“應(yīng)付碳排放型，企業(yè)觀點不一，主流的觀點認為權(quán)”。其次，計量屬性問題。一種觀點認為無論企業(yè)的碳排放權(quán)來自于公平的市場交易中支付對價獲得還是從政府免費獲得的配額，均需要按照公允價值計量屬性來進行計量。另一種觀點認為：若是企業(yè)每年（可具體分配到每月）從政府獲得的許可配額（該配額是免費的），則按照名義金額一元進行計量；若是企業(yè)在免費配額使用完的基礎(chǔ)上在公允交易市場購買的或者沒有使用完出售的，則此類配額應(yīng)用公允價值計量屬性來計量。還有一種觀點認為應(yīng)采用歷史成本計量屬性計量。該觀點認為外購的按照買價入賬，政府許可的免費配額不入賬。最后，實務(wù)當中如何對此對外披露與報告。目前國內(nèi)各參與碳排放試點交易的企業(yè)基本一致認可與此相關(guān)的信息在企業(yè)財務(wù)報告附注中披露。主要對外報告或披露的內(nèi)容包括企業(yè)無償從政府取得的許可配額的數(shù)量（不包含金額）、企業(yè)有償從碳排放交易市場獲得的碳排放權(quán)的數(shù)量和金額，以及企業(yè)預(yù)期下一期需外購的碳排放權(quán)的數(shù)量和金額。除了此類信息外，部分企業(yè)建議披露與碳排放相關(guān)的企業(yè)各種節(jié)能減排內(nèi)控制度、碳排放發(fā)展戰(zhàn)略等各種定性的信息。[2]

實務(wù)、理論當中針對碳排放賬務(wù)處理缺乏統(tǒng)一的標準，企業(yè)“各自為政”的“亂”處理導(dǎo)致與此相關(guān)的各種會計信息失去可比性，也就失去了價值，對國內(nèi)碳排放市場的發(fā)展極為不利。據(jù)此，財政部會計司發(fā)布國內(nèi)首個與此相關(guān)的規(guī)范性文件——《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），以便規(guī)范企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理，也為碳排放市場的建立健全提供參考。endprint

三、對財政部會計司意見稿的評價

該意見稿是會計司在現(xiàn)有企業(yè)會計準則和2014年國家發(fā)改委針對碳排放的暫行管理辦法基礎(chǔ)上提出的。該意見稿主要對碳排放賬務(wù)處理中企業(yè)的科目制定、處理過程以及列報要求做出了規(guī)范性的規(guī)定。發(fā)改委的暫行管理辦法規(guī)定了國內(nèi)碳排放交易機制為一種政府行政許可配額基礎(chǔ)上的總量控制機制。所謂總量控制即政府每年針對全國所有企業(yè)的碳排放總量是控制的，配額多余和配額不足的企業(yè)可以在市場通過交易調(diào)節(jié)自身的需求，但全國總量不變，這樣就能達到節(jié)能減排控制環(huán)境的目的。不同的企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的可能并不一致，對碳排放管理也存在差異。大多數(shù)企業(yè)可能通過各種技術(shù)手段或管理手段來節(jié)能減排，降低碳排放，在政府配額范圍內(nèi)完成義務(wù)，其持有目的是用于自身生產(chǎn)經(jīng)營。還有一類企業(yè)，在持有配額滿足自身經(jīng)營需求的基礎(chǔ)上還會對其進行投資，在希望獲得碳排放交易收益。故企業(yè)持有配額差異性導(dǎo)致對企業(yè)的經(jīng)濟利益影響不同，則需要不同的處理方法。為此，意見稿將碳排放相關(guān)的賬務(wù)處理分為兩類，一是企業(yè)自用的碳排放權(quán)，二是企業(yè)交易的碳排放權(quán)。兩類不同的碳排放分別適用不同的處理程序，真實地體現(xiàn)了企業(yè)的持有目的，也反映了經(jīng)濟活動的經(jīng)濟本質(zhì)。不過，實務(wù)中仍有一些值得思索的地方，歸類如下：

（一）企業(yè)“持有自用”改為“持有投資”需追溯調(diào)整

根據(jù)意見稿規(guī)定，企業(yè)免費獲得政府許可的碳排放配額若企業(yè)持有目的是自用，則無需賬務(wù)處理。進一步規(guī)定，若自用持有改變用途變?yōu)橥顿Y目的，需在對外出售時進行賬務(wù)處理并考慮相關(guān)稅費。企業(yè)可以扣除稅法后的實際收入入賬，借記“應(yīng)收賬款或銀行存款”、貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”。針對此賬務(wù)處理有值得商榷的地方。企業(yè)本來目的是持有自用，沒有任何賬務(wù)處理，意味著企業(yè)全部用于履約。不過，持有自用后變成了持有投資，持有目的變更按說需要進行追溯調(diào)整，但是意見稿并未指出這一點。

政府按照有關(guān)標準許可給企業(yè)的免費碳排放權(quán)在企業(yè)完全自用的情況下，最終并不會影響企業(yè)經(jīng)濟利益，則按照意見稿的規(guī)定不做賬務(wù)處理。但是，企業(yè)如自用變成去市場進行投資，則企業(yè)這種目的的改變影響企業(yè)的經(jīng)濟利益，故需要對用于市場交易的那部分碳排放權(quán)進行追溯調(diào)整，而不是此前的不做賬務(wù)處理。持有用于投資，則持有的碳排放權(quán)自然而然符合資產(chǎn)的定義，也滿足資產(chǎn)確認、計量的條件，則企業(yè)需對其追溯調(diào)整并按照資產(chǎn)進行會計處理。那么該資產(chǎn)對應(yīng)的科目確認為負債還是收益，可以按照如下思路理解并考慮確認為負債。政府許可的免費配額是需要企業(yè)在期末必須履行排放義務(wù)而給企業(yè)的限額指標，即意味著企業(yè)獲得政府許可的免費配額后便與政府簽下了不可撤銷的契約，企業(yè)需在會計期末交付與實際排放量相當?shù)呐漕~。為此，即便履約義務(wù)在期末，但是在政府獲得配額時便產(chǎn)生且那時可以可靠預(yù)期經(jīng)濟利益的流出。因此，對應(yīng)的科目設(shè)置應(yīng)為負債較為合適，而不應(yīng)該是收益。

（二）企業(yè)持有用于投資的碳排放權(quán)應(yīng)確認為“交易性金融資產(chǎn)”

根據(jù)CAS 22號關(guān)于金融工具的確認與計量的規(guī)定，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)若滿足三個條件之一則可確認為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)：條件一，持有該項資產(chǎn)目的是短期性的投機需求；條件二，一項資產(chǎn)作為集中管理的金融工具組合的一部分且能獨立辨認，短期有獲利動機對該組合進行管理的；條件三，財務(wù)擔保合同及與公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外的各種金融衍生工具。由此可發(fā)現(xiàn)，企業(yè)若持有碳排放權(quán)的目的是為短期投機獲益，則符合CAS 22號交易金融資產(chǎn)確認條件之一，需確認為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。因此，可將企業(yè)此前確認的碳排放權(quán)資產(chǎn)在“交易性金融資產(chǎn)”下設(shè)置二級科目“碳排放權(quán)”來對此進行賬務(wù)處理。[2]

同樣，此前國家發(fā)改委發(fā)布的暫行辦法目標是未來在全國建立碳排放權(quán)公正、公平的交易市場，不僅僅包括碳排放權(quán)，還可能包括碳排放權(quán)期貨甚至期權(quán)等新型金融工具。有了完善的交易市場和足夠多的金融工具，可以有效滿足企業(yè)的各種套保、套利及投機等需求。從此角度來說，將碳排放權(quán)界定為交易性金融資產(chǎn)也較為合理。

（三）賬務(wù)處理的進一步完善建議

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)賬務(wù)處理分兩步。第一步，持有期的每個資產(chǎn)負債表日，按照該資產(chǎn)的公允價值調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價值并將變動同時記入“公允價值變動損益”，確認為當期的損益。第二步，持有的該項交易性金融資產(chǎn)出售時將售價與當時的賬面價值確認為“投資收益”，并將此前累計記入“公允價值變動損益”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)記入“投資收益”。這樣一來，交易性金融資產(chǎn)自初始取得、持有期、銷售一個完整無缺流程會計準則都規(guī)定了相應(yīng)的賬務(wù)處理程序。

不過，意見稿當中對此相關(guān)指導(dǎo)性的規(guī)定并不完善。那么，筆者上文分析碳排放權(quán)應(yīng)確認為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。因此其后續(xù)計量及處理時相應(yīng)的過程都可以考慮參照交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)處理。（1）資產(chǎn)負債表日，碳排放權(quán)的公允價值變動調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價值變動”的同時記入當期損益“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”；（2）出售碳排放權(quán)時，賬面價值與售價差額記入“投資收益”并將此前計入“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目的余額也轉(zhuǎn)讓該科目。筆者希望意見稿能夠在此方面進一步完善，以便確保碳排放權(quán)的完成流程均有對應(yīng)的標準化處理流程，指導(dǎo)企業(yè)實務(wù)工作。

（四）與此相關(guān)的信息披露的改善與健全

本文對意見稿可能在碳排放權(quán)信息披露與報告方面的不足提出三點建議。

第一，意見稿中建議企業(yè)在財報中將碳排放權(quán)作為企業(yè)存貨項目列示于資產(chǎn)負債表。筆者認為此舉不太妥當。從企業(yè)資產(chǎn)流動性來說，存貨并不是企業(yè)的速動資產(chǎn)，其流動性要明顯弱于應(yīng)收賬款、交易性金融資產(chǎn)；而且企業(yè)持有的碳排放權(quán)其流動性也明顯要強于存貨（此處假設(shè)國家已經(jīng)有碳排放交易市場）。除此之外，存貨（主要指企業(yè)待出售的庫存商品）的持有目的是出售，而企業(yè)更多情況下持有的碳排放權(quán)可能是自用，兩者持有目的截然不同。故筆者建議該項特殊的碳排放權(quán)可以單獨列式，且要在資產(chǎn)負債表的存貨項目上方。endprint

第二，意見稿要求企業(yè)附注中披露碳排放權(quán)配額數(shù)量、金額及當年使情況等信息。不過，指導(dǎo)意見稿并未對此相關(guān)計量的計算方式說明，也未要求企業(yè)在附注中說明。筆者認為企業(yè)在計量時以“1”元的名義金額進行計量（前文已經(jīng)分析），并且期末在財報附注中詳細披露相關(guān)使用情況及變動。

第三，仍然是意見稿對企業(yè)在財報中披露的碳排放權(quán)相關(guān)的要求偏少問題。對于碳排放權(quán)很多信息都是財報預(yù)期使用者做出經(jīng)濟決策所需要考慮的因素，比如企業(yè)所采取的各種減排措施，企業(yè)如何對碳排放權(quán)進行專項內(nèi)控等。這些都需要企業(yè)在財報中予以列報或披露，但意見稿并未做出規(guī)定，故筆者建議完善有關(guān)披露的硬性要求。[3]

四、結(jié)語

碳排放權(quán)相關(guān)會計準則的出臺與完善是在全國推進碳排放權(quán)市場機制的完善與推行碳排放交易市場形成的前提保證。意見稿雖然對企業(yè)碳排放的會計處理提供了一定的指導(dǎo)，但是考慮當下全球尚未有成熟的處理模式可借鑒，該意見稿中的各種不完善問題也較為突出，都亟待解決。

國家發(fā)改委在其發(fā)布的暫行管理辦法中指出初期階段考慮以政府的免費許可配額為主，適時發(fā)展后逐漸提高政府有償配額的方法替代免費配額。那么針對政府有償配額相關(guān)會計處理問題也需相應(yīng)的會計準則指導(dǎo)。假設(shè)企業(yè)的碳排放權(quán)此前是一次性全部有償取得，則可能會發(fā)生如下情況：

企業(yè)在其自用配額與此前實際取得的配額不匹配的情形下會對企業(yè)的當年損益產(chǎn)生影響，進一步影響企業(yè)的所得稅。尤其當企業(yè)提高企業(yè)自身節(jié)能減排，導(dǎo)致自用配額多余，則其正常情況下在市場交易，那么引起的收益增加面臨了各種稅負增加的影響?？紤]企業(yè)作為營利性的組織，該種情形下會在損害企業(yè)利益的同時導(dǎo)致企業(yè)節(jié)能減排的積極性受挫。如此一來，將導(dǎo)致其與國家大力推行的市場化的碳排放交易機制和交易市場的初衷相違背。從這點來說，可能都是因為現(xiàn)實中此方面的相關(guān)會計準則缺少或沒有統(tǒng)一標準；另一方面來說，不僅需要配套成熟的會計準則，也需要政府在碳排放相關(guān)的稅收方面給予企業(yè)各種適當?shù)膬?yōu)惠。只有同時做到這兩點，才能在不斷成熟與完善的碳排放交易市場中提高企業(yè)的節(jié)能減排積極性。

【參考文獻】

[1] 張彩平.碳排放權(quán)初始會計確認問題研究[J].上海立信會計學院學報，2011（4）：68-69.

[2] 王虎超，夏文賢.排放權(quán)及其交易會計模式研究[J].會計研究，2010（8）：35-36.

[3] 張薇，伍中信，王蜜，等.產(chǎn)權(quán)保護導(dǎo)向的碳排放權(quán)會計確認與計量研究[J].會計研究，2014（3）：45-46.endprint