債權(quán)轉(zhuǎn)讓中的企業(yè)所得稅分析

韓健

【摘 要】債權(quán)轉(zhuǎn)讓作為在市場經(jīng)濟中存在的一種普遍法律關(guān)系行為，在法人之間債權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，必定會影響和涉及到債權(quán)方、債務方以及債權(quán)受讓方三方會計主體的企業(yè)所得稅稅收問題。如何避免債權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的涉稅風險，本文進行了較詳細的分析和探討，希望能為實務工作提供一些參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】債權(quán)轉(zhuǎn)讓；企業(yè)所得稅；分析

一、債權(quán)轉(zhuǎn)讓的動因分析

很多企業(yè)利用法律的條款和債務人的信息不對稱，基于自身有利的因素考慮，基于多種動機而進行多種方式的債權(quán)轉(zhuǎn)讓，概括起來，債權(quán)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟動因主要有以下幾個方面：

（一）應收款項是企業(yè)間因貨物或勞務交易彼此形成的信用的標志，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和競爭的加劇和規(guī)范，企業(yè)間的信用范圍會進一步擴大，以銷售貨物而形成的應收款項債權(quán)的轉(zhuǎn)讓成為現(xiàn)實的會計事項。

（二）交易的擴大使企業(yè)間相互持有債權(quán)的現(xiàn)象更加普遍，相持的結(jié)果，一方面使企業(yè)缺乏現(xiàn)金流量，資金運轉(zhuǎn)困難；另一方面影響企業(yè)信譽，進而阻礙正常業(yè)務的開展。從會計角度分析，應收賬款持有的時間越長，累積金額越大，發(fā)生壞賬的可能性就越大。為了更理性地面對交易和競爭，相持的雙方和各方，勢必通過談判協(xié)議將債權(quán)進行重組和轉(zhuǎn)讓。

（三）應收款項屬于企業(yè)資產(chǎn)，具有可支付性。為了更好更有效地利用經(jīng)濟資源，應收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓有時是企業(yè)和企業(yè)集團運作資金的策略。比如用應收賬款抵押融資或債務償還，或者母子公司之間為了更好地盤活營運資金實施的債權(quán)轉(zhuǎn)讓。

（四）有時候債權(quán)轉(zhuǎn)讓也是企業(yè)和企業(yè)集團利用法律的非禁止性而進行稅收籌劃的策略之一。例如通過債權(quán)轉(zhuǎn)讓，將利潤由所得稅率較高的地方轉(zhuǎn)到所得稅率較低的地方；或者通過小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的稅率差異而進行債權(quán)轉(zhuǎn)讓；或者利用不同稅種的或相同稅種不同稅率差異而進行債權(quán)轉(zhuǎn)讓；還有就是以轉(zhuǎn)讓應收款項債權(quán)的形式來達到代開發(fā)票的目的等。

二、債權(quán)轉(zhuǎn)讓中企業(yè)所得稅稅收問題分析

在商品經(jīng)濟中，貨物、勞務、企業(yè)利潤和個人所得等成為主要的征稅對象。債權(quán)轉(zhuǎn)讓作為商品經(jīng)濟中的一種經(jīng)濟活動，將企業(yè)所得稅納稅情況分析如下：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第十六條規(guī)定，應收賬款轉(zhuǎn)讓取得的收入屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)（債權(quán)）收入?！秶叶悇湛偩株P(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十六條、《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。財產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

應收賬款轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓收入低于其凈值和處置費用的情況下形成財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，損失準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。根據(jù)辦法第九條、第十條，應收賬款轉(zhuǎn)讓損失應以專項申報的方式向主管稅務機關(guān)申報扣除。

這里需要注意的是，有追索權(quán)轉(zhuǎn)讓如果轉(zhuǎn)讓人到期必須回購應收賬款的，即構(gòu)成售后回購的，則應當參照《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（三）項規(guī)定，確認為融資行為，不確認相關(guān)收入和損失，將收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。

對讓與人而言，應當以取得應收賬款時的實際支出作為其計稅基礎。收回金額大于計稅基礎和相關(guān)費用的部分確認為應納稅所得額；應收賬款無法收回或因其他原因發(fā)生損失的，按有關(guān)損失的規(guī)定處理。轉(zhuǎn)讓構(gòu)成借款的，應按利息收入的有關(guān)規(guī)定確認收入或損失。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二條資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。應收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第九條 下列資產(chǎn)損失，應以清單申報的方式向稅務機關(guān)申報扣除：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；第十條 前條以外的資產(chǎn)損失，應以專項申報的方式向稅務機關(guān)申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。

基于此，就會出現(xiàn)企業(yè)間通過債權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式而出現(xiàn)的盈虧規(guī)避少交企業(yè)所得稅。假設甲乙企業(yè)為形式不是但實質(zhì)為同一股東控制，如甲企業(yè)盈利1000萬，乙企業(yè)虧損1000萬，按理，甲企業(yè)應交所得稅1000*25%=250萬。但現(xiàn)在如果甲企業(yè)應收A公司4000萬，因A公司經(jīng)營不佳，甲企業(yè)將其該部分債權(quán)以3000萬的價格轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，對于甲公司轉(zhuǎn)讓應收賬款債權(quán)的1000萬損失，在提供完整資料的情況下，資產(chǎn)損失可以稅前扣除，甲企業(yè)剛好持平，免交企業(yè)所得稅。乙企業(yè)如能收回該筆受讓的應收債權(quán)，則獲得1000萬的收益，剛好可以彌補虧損，不交企業(yè)所得稅，進一步如乙企業(yè)為上市企業(yè)，還可以避免被ST的風險，乙企業(yè)如果不能收回該筆債權(quán)，則其繼續(xù)擴大虧損，通過后續(xù)年度盈利繼續(xù)彌補。

三、債權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)所得稅建議

綜上所述，作為債權(quán)轉(zhuǎn)讓事項，雖然在實際業(yè)務中操作起來比較簡單，但在涉及企業(yè)所得稅事項中，卻表現(xiàn)的比較復雜。同一項會計事項，因為職業(yè)判斷不同，可以選擇不同的原則進行處理，而不同的處理方式，表達的會計信息有著很大的差異。由于這種差異存在，使不同企業(yè)不同的會計人員，可能采用不同的方法處理相同的會計事項，從而使會計信息失去可比性。同時也加大人為通過會計處理而進行在稅收上的操作的空間，包括債權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的利益讓渡。因此筆者認為：第一，對會計規(guī)范的理解應當有層次性，即基本規(guī)范和特別規(guī)范。符合基本會計處理規(guī)范的事項，無需查找特別準則或者特別規(guī)范。第二，會計制度對具體會計事項的規(guī)范應當明確，避免使用者以職業(yè)判斷為借口，而出現(xiàn)偏向性的選擇有利于會計主體的誤解。第三，制度對會計事項的規(guī)范不可能包羅萬象，因此，選用會計處理方法時，還是應當遵循會計實質(zhì)重于形式的原則。

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