投資性房地產處置的會計實務淺析

穆亞平

摘要：隨著經濟的快速發(fā)展，房地產市場日趨活躍與成熟，新的會計準則對何為投資性房地產，對投資性房地產的定義，初始的確認，后續(xù)的計量，資產的處置做了專門的闡述。此規(guī)則的出臺便于指公司對投資性房地產的經營，使得公司財務信息的更加具有可靠性和準確性，如此一來便于管理層及投資者及時了解公司真實財務狀況及經營成果，進行生產和經營決策。同時這一新增會計準則首次出現(xiàn)，是我國會計準則與國際趨同的一個體現(xiàn)，但是在投資性房地產處置的處理上，實務中有不同的聲音，本文嘗試通過投資性房地產處置的分析，提出相應的看法。

關鍵詞：投資性房地產；其他業(yè)務收入：營業(yè)外收入

引言

隨著我國經濟的快速發(fā)展，房地產市場逐漸占據著越來越重要的地位。伴隨著房地產市場的日趨成熟和活躍，更多的公司采取對于優(yōu)質地段的商鋪進行投資，實現(xiàn)企業(yè)的資產保值增值，或者自用廠房等房地產盤活出租獲取更多的利潤。為了更能夠準確精準地反映公司的生產經營狀況，同時也為了指導規(guī)范公司對何為投資性房地產，區(qū)別自用房產和存貨，對投資性房地產的定義和類型做出了明確的規(guī)定，將計量和處置如何處理，財政部公布了《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》（以下簡稱“準則”），但是對于這一新生的準則，實踐中缺乏經驗，理論中缺乏指導，對于投資性房地產處置的會計處理方式，學界和實務中存在著不同的聲音，本文嘗試通過投資性房地產確認、計量以及處置的淺顯分析，提出自己的觀點。

一、投資性房地產的含義和計量

1.投資性房地產，持有房地產的目的不是作為生產經營場所，也不是作為存貨進行出售，而是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的，這類房地產叫作投資性房地產。不能夠單獨計量和出售的自用房地產、存貨、雖然用于賺取租金或資本增值仍然不屬于投資性房地產。常見的投資房地產有用出租方式來賺取租金的建筑物和土地使用權，用出售來方式來賺取資本增值的土地使用權。

2.投資性房地產的計量，準則規(guī)定將投資性房地產作為一項資產單獨進行反映，資產的獲得無論是何種方式，在初始確認計量時均采用單一模式計量即成本法計量，無論是外購的還是自建的都是通過“投資性房地產”科目核算，但對于后續(xù)計量準則提供兩種模式可根據企業(yè)自身特點進行選擇：（1）成本模式：該模式要求企業(yè)對會計要素的記錄應以經濟業(yè)務發(fā)生時取得的成本為標準進行計量，按期計提折舊和攤銷，必要時還要計提減值準備。（2）公允價值模式：該模式以期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，計提折舊或者攤銷的賬面價值基礎已經改變，沒有必要計提折舊，攤銷和減值準備，賬面價值的變化而通過公允價值變動損益體現(xiàn)。所謂公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，很明顯對于資產的計量是市場化的，能夠反映資產的真實性，使用公允價值計量就不會出現(xiàn)“賣房保殼”這種上市公司利用房產買賣操縱盈余的行為。如果發(fā)展成熟的公司存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量，但一旦采用公允價值計量，則不能再轉換成成本模式，因此企業(yè)應慎重選擇計量模式。

二、投資性房地產的處置情況分析

在會計實務中，投資性房地產終止確認的情形：（1）出售：實現(xiàn)增值目的發(fā)生經濟利益的流入，方式是投資性房地產所有權的銷售；（2）轉讓：轉讓具有增值價值的投資性房地產所有權，方式是通過非貨幣資產交換或債務重組等；（3）報廢：不能再給企業(yè)帶來任何經濟利益流入而進行清理；（4）毀損：因自然災害等不可抗力因素引起的投資性房地產損壞。需要明確的是投資性房地產的終止確認是指該資產永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益，如果由出租改變?yōu)樽杂没蛘叱鍪?，并不是終止確認的情形。

投資性房地產目的是為了賺取租金或資本增值，而出售或者轉讓是實現(xiàn)目的的路徑和方式。報廢與毀損已不能給企業(yè)帶來預期的經濟利益的流入，已不符合資產的確認，此種情形下的退出，是投資性房產在不能給企業(yè)帶來經濟利益流人情形下的一種清理行為，不能認定為企業(yè)正常的經營活動，是一種非常損失，記入非經常性損益。

三、現(xiàn)行準則規(guī)定及實務中處理存在的問題

準則規(guī)定，投資性房地產出售、轉讓、報廢或毀損的四種處置行為應將處置所得收入，扣掉處置資產賬面價值及稅費成本差額計入當期損益。實務中多認為投資性房地產的處置其實違背了收入的會計確認要素，因非日常的經營活動，而沿用以前如固定資產處置的處理方式一概而論。

兩種處理都存在相應的問題，準則作為其他業(yè)務收入的處理之所以被詬病，主要是現(xiàn)行準則把投資性房地產劃分為非流動資產對其處置時也應符合處置非流動資產的一般原則，但一般非流動資產處置時計入“營業(yè)外損失的一非流動資產處置損失”而不確認為收入。而實務中很多討論認為處置投資性房地產應按照固定資產準則或者無形資產準則進行核算，典型的操作有首先將投資性房地產終止確認，將“投資性房地產”賬面價值通過貸方轉入“固定資產…‘無形資產”科目目；其后再按照處置固定資產或者無形資產的模式將賬面價值轉入“固定資產清理”科目，歸集處置過程中的收支情況，收到的款項，支付的稅費通過“固定資產清理”科目進行核算，將其處置凈損益記入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外支出”。但是筆者認為這種處理直接使準則增加相應科目變得沒有了意義，不能更好的更真實的反映出企業(yè)對于投資性房地產經營收益或虧損的全貌，只體現(xiàn)出了租金收入沒法體現(xiàn)出售或者轉讓的增值收益。

其實隨著我國房地產行業(yè)的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)從事投資性地產活動，已然成為影響企業(yè)利潤的主要經濟活動。也就是客觀上存在投資性房地產的經營條件和市場活動。截止2017年10月31日，從2008年開始，上市公司標題中含有投資性房地產的公告多達146條，涉及企業(yè)45家，包括房地產企業(yè)，制造業(yè)，百貨商貿企業(yè)等方方面面，也就是投資性房地產已經逐漸成為市場經濟活動中公司對于固定資產投資的一種保值增值的經營活動，而不應以單純以處置固定資產的利得和損失評價。不同的處置思路對企業(yè)稅務的影響也是不同的，例如對所得稅的影響，按照會計準則的規(guī)定，處置行為涉及其他業(yè)務收入，而參照固定資產的處置涉及營業(yè)外收入銷售（營業(yè)）收入合計”：稅務局規(guī)定填報的所得稅報表“收入”收入=營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入+以及視同銷售收入?！笆杖搿弊鳛闃I(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。可見，營業(yè)外收入計算三費支出扣除限額的基數(shù)。在年度所得稅匯算清繳時，影響了企業(yè)所得稅計算的準確性。對于增值稅的影響，計入其他業(yè)務收入行為是需要交納增值稅的以及相應的附加稅的，而計入營業(yè)外收入的行為是無需交納的。

筆者認為此處對于投資性房地產處置的會計處理應分具體情況對待：投資性房地產報廢或毀損處置等非經常性損益應當列入營業(yè)外收支；出售和轉讓時視為正常經營活動，符合投資性房地產增值的目的，損益記入其他業(yè)務收入，體現(xiàn)投資性房地產經營的損益。四、國際會計準則中的有關投資性房地產處置的規(guī)定

《國際會計準則第40號——投資性房地產》對投資性房地產處置的會計處理分兩種情形處理：一種是投資性房地產出售或轉讓其所有權其產生的經濟利益的流入符合收入準則有關規(guī)定，作為收入處理；一種是投資性房地產報廢或毀損的凈處置損益作為利得或損失處理，計入當期損益。

五、投資性房地產處置會計處理的建議

綜上所述，我國對投資性房地產的處置會計處理應當借鑒國際處理的通行做法，具體情況具體對待，不能一概而論。我國經濟高速增長的背景下，投資性房地產逐漸成為大家所熟知的市場活動出現(xiàn)在大家的視野里，經營性物業(yè)，商業(yè)地產的大量發(fā)展更加使這項活動更具投資價值和意義。對于企業(yè)報表中投資性房地產處置的正確處理，能夠精確的反應企業(yè)這項活動中的經營成果。