基于融資租賃下承租人的會(huì)計(jì)處理解析

融資租賃業(yè)務(wù)是新形勢下企業(yè)發(fā)展壯大過程中不可或缺的一種手段；是企業(yè)資金緊缺又難以籌集資金的一種有效途徑，它在企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中起到至關(guān)重要的作用。加強(qiáng)承租人融資租賃的會(huì)計(jì)核算，有助于融資租賃的發(fā)展。本文結(jié)合融資租賃準(zhǔn)則，對(duì)融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了探討。

1993年1月財(cái)政部成立租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目組，努力研究我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)過他們的努力，財(cái)政部于2001年1月18日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》（財(cái)會(huì)[2001]7號(hào)）問世了。并自2001年1月1日起在所有企業(yè)實(shí)施，本準(zhǔn)則的頒布，為我國租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了具體的操作方法。2006年2月15日在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之際，財(cái)政部又對(duì)原租賃準(zhǔn)則進(jìn)行重新修訂，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)），并自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。通過近10年企業(yè)租賃會(huì)計(jì)的核算，規(guī)范了出租人和承租人的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。

一、融資租賃的概述

融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃標(biāo)的物的特定要求和對(duì)供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃標(biāo)的物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃標(biāo)的物的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)的行為。融資租賃已將資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移。

二、融資租賃的特點(diǎn)

融資租賃本質(zhì)上是一種債權(quán)性融資活動(dòng)。它具有以下特點(diǎn)：

1.出租人保留所有權(quán)，但與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人。

2.按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式的原則，租賃資產(chǎn)在使用過程中的折舊費(fèi)用、設(shè)備的保險(xiǎn)費(fèi)、維修費(fèi)由承租人負(fù)擔(dān)，并且設(shè)備在使用過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益歸承租人。

3.租賃期長，一般占尚可使用年限的大部分（大于等于75%）

4.租賃期滿承租人可優(yōu)先購買、續(xù)租，也可退回租賃標(biāo)的物。

三、承租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理

承租人在租賃過程中分三個(gè)核算階段：分別是租賃初期、租賃期間、租賃期限屆滿，下面對(duì)各核算階段進(jìn)行分析。

（一）租賃初期的會(huì)計(jì)核算

租賃初期包括租賃開始日和租賃期開始日，租賃開始日確定最低租賃付款、最低租賃付款額的現(xiàn)值、固定資產(chǎn)入賬價(jià)值、未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額以及融資租入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。

1.計(jì)算最低租賃付款額

最低租賃付額的計(jì)算有兩種情況

情況1：租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，但承租方及其有關(guān)第三方提供擔(dān)保的資產(chǎn)余值

最低租賃付款額 = 承租方支付的各期租金之和 + 承租方及其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值

情況2：租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，租賃期屆滿承租人留購

最低租賃付款額 = 承租方支付的各期租金之和 + 優(yōu)惠留購價(jià)

2.計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值

最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)算，第一、確定折現(xiàn)率，按下列順序確定：①首選出租人的租賃內(nèi)含利率； ②次選租賃合同規(guī)定的利率；如果前兩種都無法選擇，最后選擇同期銀行貸款利率。第二、根據(jù)租賃合同，對(duì)最低租賃付款額計(jì)算的兩種情況，分別進(jìn)行復(fù)利現(xiàn)值的計(jì)算并匯總，得出最低租賃付款額的現(xiàn)值。

3.計(jì)算融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值

融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=Min（最低租賃付款額的現(xiàn)值，租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值）+ 初始直接費(fèi)用

初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判發(fā)生的費(fèi)用等。因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用發(fā)生在租賃開始日之前為租入固定資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用，要計(jì)入融資租入固定資產(chǎn)的成本，而不能計(jì)入當(dāng)期的損益。

4.計(jì)算確定未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額- Min（最低租賃付款額的現(xiàn)值，租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值）

5.租賃期開始日的賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)【最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者

孰低 + 初始直接費(fèi)用】

未確認(rèn)融資費(fèi)用【差額】

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 【按最低租賃付款額】

銀行存款 【支付的初始直接費(fèi)用】

（二）租賃期間會(huì)計(jì)核算

在融資租入固定資產(chǎn)期間，是承租人進(jìn)行會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜并重要的過程，包括支付每期租金，每期末未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?，每期末租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及履約成本、或有租金的處理。下面分別予以介紹。

1.承租人應(yīng)按租賃合同的約定，每期支付給出租人租金金額

借：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款 XX

貸：銀行存款 XX

2.未確認(rèn)的融資費(fèi)用分?jǐn)?/p>

在融資租賃下，承租人支付的租金中，包括了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定方法進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偡忠韵聝煞N情況：

①如果融資租入固定資產(chǎn)是以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將折現(xiàn)為最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

②如果融資租入固定資產(chǎn)是以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值入賬的，采用內(nèi)插法重新計(jì)算實(shí)際利率，即：使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額=（“長期應(yīng)付款”科目期初余額-“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期初余額）×分?jǐn)偮?/p>

按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額，

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 XX

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 XX

3.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提

融資租入的固定資產(chǎn)，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，由承租人計(jì)提折舊，折舊政策、折舊方法與自有資產(chǎn)一樣。

（1）若與承租人有關(guān)的擔(dān)保余值的情況，折舊總額的計(jì)算公式為：

折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值-與承租人有關(guān)的擔(dān)保余值+預(yù)計(jì)的清理費(fèi)用

（2）若租賃期屆滿承租人有優(yōu)惠購買權(quán)時(shí)，折舊總額的計(jì)算公式為：

折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值-預(yù)計(jì)殘值+預(yù)計(jì)的清理費(fèi)用

承租人應(yīng)根據(jù)租賃合同的規(guī)定，對(duì)租賃資產(chǎn)折舊期間進(jìn)行確定，確定方式有以下兩種：

（1）若承租人租賃期滿獲得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，按尚可使用年限確定為折舊年限；

（2）若承租人租賃期滿不能獲得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，按尚可使用年限折舊與租賃期兩者中較短者確定為折舊年限。例如：某企業(yè)融資租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，租期10年，租賃資產(chǎn)尚可使用15年，凈殘值5萬元，擔(dān)保余值10萬元，假定沒有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，折舊年限10年。若是有優(yōu)惠購買權(quán)，折舊年限是15年。

4.履約成本的處理

履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本是租入固定資產(chǎn)之后發(fā)生的費(fèi)用，通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）租賃期限屆滿的會(huì)計(jì)處理

1.返還租賃資產(chǎn)

如果存在承租人擔(dān)保余值

借：長期應(yīng)付款【擔(dān)保余值】 XX

累計(jì)折舊 XX

貸：固定資產(chǎn) XX

如果不存在承租人擔(dān)保余值

借：累計(jì)折舊 XX

貸：固定資產(chǎn) XX

2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

如果承租人選擇優(yōu)惠續(xù)租，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理；如果租賃期屆滿時(shí)，沒有續(xù)租，返還租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理同上。如果租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金的，應(yīng)如下處理：

借：營業(yè)外支出 XX

貸：銀行存款 XX

3.留購租賃資產(chǎn)

在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價(jià)款時(shí)：

借：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款 XX

貸：銀行存款 XX

同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目

借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)用固定資產(chǎn) XX

貸：固定資產(chǎn)—融資租賃固定資產(chǎn) XX

四、案例解析

2016年12月31日，A公司與租賃公司簽訂了一份融資租賃合同。合同主要條款如下

（1）租賃標(biāo)的物：某產(chǎn)品生產(chǎn)線。

（2）起租日：2017年1月1日。

（3）租賃期：3年。

（4）每年年初支付租金54000元。

（5）租賃期屆滿時(shí)該生產(chǎn)線的估計(jì)余值23400元。其中：由A公司擔(dān)保的余值為20000元；未擔(dān)保余值為3400元。

（6）該生產(chǎn)線的維護(hù)等費(fèi)用由A公司自行承擔(dān)，每年5000元。

（7）該生產(chǎn)線2017年1月1日的公允價(jià)值為167000元。

（8）租賃合同規(guī)定的年利率為6%。

（9）該生產(chǎn)線估計(jì)使用年限為4年。承租人采用年數(shù)直接法計(jì)提折舊。

（10）2019年12月31日，A公司將該生產(chǎn)線交回租賃公司。

請(qǐng)根據(jù)以上資料作出相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

本案中A公司是承租方，會(huì)計(jì)處理如下：

（一）租賃初期的會(huì)計(jì)核算

1.最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=54000 ×3+20000=182000（元）

2.最低租賃付款額的現(xiàn)值= 54000 +54000×（P/A，2，6%）+ 20000 ×（P/F，3，6%）=169782（元）

因此最低租賃付款額的現(xiàn)值169782元大于租賃開始日租賃資金產(chǎn)的公允價(jià)值為167000元，根據(jù)孰低原則，融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為167000元。

3.計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃開始日資產(chǎn)的入賬價(jià)值=182000-167000=15000（元）

4.租賃期開始日的賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 167000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 15000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 182000

（二）租賃期間的會(huì)計(jì)核算

1.在租賃期內(nèi)每期期初均支付租金

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 54000

貸：銀行存款 54000

2.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

先確定分?jǐn)偮?，租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，分?jǐn)偮蕿樽赓U合同規(guī)定的年利率為6%。

2017年12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額=（182000-54000-15000）*6%=6780（元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6780

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 6780

2018年12月31日、2019年12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偢鶕?jù)下列公式進(jìn)行相應(yīng)的處理。未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額 =（“長期應(yīng)付款”科目期初余額-“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期初余額）×分?jǐn)偮?/p>

3.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提

本案例承租人有關(guān)的擔(dān)保余值，則折舊總額為：

折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值-與承租人有關(guān)的擔(dān)保余值=1670000-20000=147000（元）

本案中，生產(chǎn)線租賃期3年，尚可使用4年，該生產(chǎn)線租賃期屆滿，租賃資產(chǎn)生產(chǎn)線交回租賃公司，則折舊年限按尚可使用年限4年與租賃期3年兩者中較短者確定為3年。每年的折舊額=147000/3=49000元。

借：生產(chǎn)成本 49000

貸：累計(jì)折舊 49000

4.履約成本的處理

本案中該生產(chǎn)線的維護(hù)等費(fèi)用由A公司自行承擔(dān)，維護(hù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

借：管理費(fèi)用 5000

貸：銀行存款 5000

（三）租賃期屆滿

A公司將該生產(chǎn)線交回租賃公司，并存在承租人擔(dān)保余值。會(huì)計(jì)處理為：

借：長期應(yīng)付款 20000

累計(jì)折舊 147000

貸：固定資產(chǎn) 167000

（作者單位為曲靖師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

作者簡介：付光富（1977-），男，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)