資產(chǎn)減值會計研究

一、資產(chǎn)減值會計概述

（一）資產(chǎn)減值與資產(chǎn)減值會計

根據(jù)我國現(xiàn)行準則規(guī)定，資產(chǎn)減值是指某項資產(chǎn)的未來預計可回收金額低于該資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價值，其中，預計可回收金額的意思是，一項資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈值與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值比較后的較高者。資產(chǎn)減值會計則是對于這一會計事項進行確認、計量、后續(xù)披露的一項工作。

（二）資產(chǎn)減值會計的相關會計核算原則

1.真實性原則。會計工作的最終目標提供真實可靠的會計信息，為會計信息使用者提供與決策相關的會計信息即決策有用性，包括企業(yè)的資產(chǎn)組成狀況、償債能力以及資金流動性等，幫助他們了解、評估、預計企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，以便及時做出正確的經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略調(diào)整決策；同時為投資者和股東提供企業(yè)盈利能力信息，以便幫助他們及時做出投資策略調(diào)整。未達到以上目標，企業(yè)管理當局會想方設法粉飾報表，資產(chǎn)減值會計正是為了防止企業(yè)的不正當虛增利潤的行為，對資產(chǎn)計提減值準備以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

2.謹慎性原則。隨著外部市場經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理環(huán)境的不斷變化，對于企業(yè)的資產(chǎn)進行公允合理地披露成為了衡量財務報表真實性的重要指標，資產(chǎn)減值會計正是基于謹慎性中不多計資產(chǎn)和收益的原則，充分地考慮到企業(yè)可能遇到的風險和損失，并在資產(chǎn)的披露上做出相應的反應。對資產(chǎn)定期進行減值測試，將外部環(huán)境和內(nèi)部因素對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績可能造成的不利影響反映在賬面上，這實際上也是對于真實性原則的補充。

二、資產(chǎn)減值會計存在的不足

（一）預計可回收金額難以可靠計量

1.公允價值的計量有難度。公允價值計量雖然符合計量公允性和決策有用性，但是具有不確定性、主觀性、變動性，因此在實際操作起來依然存在很大的難度。尤其是我國目前經(jīng)濟市場機制尚不健全，市場信心的透明度得不到保證，與公允價值計量相關的制度規(guī)范還很不完善，使得操作起來缺乏強有力的價格依據(jù)和制度支撐，因此要達到準確計量資產(chǎn)的公允價值難度依然存在。

2.處置費用的計量過于主觀性。資產(chǎn)的處置費用是指與資產(chǎn)處置有直接關系的相關費用，主要包括資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的法律費用、相關稅費、搬運費、以及為使得資產(chǎn)達到預計可銷售狀態(tài)發(fā)生的其他直接相關費用。從界定范圍上可以看出，處置費用的確定帶有太強的主觀判斷性。何為直接相關費用，這其中是否包括資產(chǎn)處置人員的工資以及其他費用，若在未來處置，費用金額的計算是以當前的費用水平 確定還是用未來預計發(fā)生成本考慮利息折算率的影響，諸如此類的問題不確定性因素太多，提供給了企業(yè)為逃稅從而操縱利潤的空間。

3.資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值準確核算難度大。資產(chǎn)預計未來先進流量針對的是未來一個持續(xù)運行的期間內(nèi)，在使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，這就涉及到折現(xiàn)年限、現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確認，而這三種因素的確認都存在一定的難度。如折現(xiàn)年限與資產(chǎn)的剩余使用年限應區(qū)分清楚，因為有些資產(chǎn)在折舊年限的最后剩余幾年基本上不能給企業(yè)帶帶經(jīng)濟利益，因此現(xiàn)金流量也可以忽略不計。同時，現(xiàn)金流量的界定也存在很大的不確定性，例如商譽、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)給企業(yè)帶來了多大的經(jīng)濟利益，如何用貨幣衡量經(jīng)濟利益，這些棘手的問題都有待解決。

（二）資產(chǎn)轉(zhuǎn)回存在的問題

1.不可轉(zhuǎn)回的規(guī)定影響報表真實性。新準則下規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)一旦計提資產(chǎn)準備后，后續(xù)會計期間無論發(fā)生什么情況，都不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值的計提目的是為了真實反應企業(yè)的資產(chǎn)狀況，保證會計信息的相關性和可靠性，防止企業(yè)惡性操縱虛增利潤，但是這一規(guī)定在某種程度上違背了最終目的。因為企業(yè)有可能在未來期間經(jīng)營情況轉(zhuǎn)好，資產(chǎn)的減值能夠得到恢復，但是由于準則規(guī)定，這種減值恢復不能轉(zhuǎn)回，使得報表上資產(chǎn)的賬面價值與其真實價值不符，會計信息失真，最終影響會計信息使用者根據(jù)財務報表提供的信息做出合理有利的決策。

2.可轉(zhuǎn)回的規(guī)定為企業(yè)操縱利潤提供了空間。新準則規(guī)定，若獲得證據(jù)表明原來導致計提資產(chǎn)減值的不利因素消失，則可將已計提壞賬準備在原計提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定的原本目的是為了達到會計真實性原則，準確可靠地披露企業(yè)的資產(chǎn)，但是由于相關影響因素是否消失的判斷大多取決于企業(yè)會計人員自身的職業(yè)判斷，這其中涉及到太多的主觀因素。若企業(yè)想調(diào)高利潤已達到粉飾財務報表吸收更多投資的目的，則可以通過多轉(zhuǎn)回減值準備來調(diào)高營業(yè)利潤，進而調(diào)高利潤表中的凈利潤，最終影響在產(chǎn)負債表和所有者權(quán)益變動表中的未分配利潤，實現(xiàn)不當目的。若企業(yè)處于起步階段，想通過增加費用來調(diào)減利潤，最終達到減稅避稅的目的，那么很有可能利用資產(chǎn)減值準備這個受認為影響波動較大的指標來達到不正當目的。無論是調(diào)高還是調(diào)減利潤，在短期上看可能達到了企業(yè)的預期效果，但是資產(chǎn)減值準備畢竟沒有給企業(yè)帶來實際的利潤，而只是通過數(shù)據(jù)的增減在表面上達到了企業(yè)扭虧為盈和逃稅等盈余管理目的，并不能代表企業(yè)真實經(jīng)營業(yè)績的提升，是一種投機牟利行為，從長遠來看不利于企業(yè)的發(fā)展。

（三）資產(chǎn)組的處理困難較大

常用的減值準備測試是針對單項資產(chǎn)，但是如果無法可靠估計單項資產(chǎn)的預計可回收金額，應對多項資產(chǎn)合并為資產(chǎn)組進行減值測試。資產(chǎn)組是企業(yè)可認定的最小資產(chǎn)組合，它的確認以其現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為判斷標準。雖然對資產(chǎn)組的認定符合大多數(shù)資產(chǎn)都應計提減值準備的原則，但在實際操作起來依然存在困難。

1.資產(chǎn)組的認定。從資產(chǎn)組的定義來看，其認定標準具有不確定性，怎樣考究“獨立于”這個標準，企業(yè)的現(xiàn)金流入有多種形式多種途徑，從不同的維度區(qū)分現(xiàn)金流入可以劃分出不同的資產(chǎn)組，因此資產(chǎn)組的劃分標準不是絕對的。除此之外，資產(chǎn)組的劃分還應當考慮到企業(yè)管理層做出的決策，他們對于生產(chǎn)經(jīng)營活動如何進行管理和監(jiān)控，如何決定資產(chǎn)是繼續(xù)使用還是處置報廢，這些主觀因素的存在大大增加了資產(chǎn)組的認定難度。

2.資產(chǎn)組的應用。資產(chǎn)組的運用與現(xiàn)金預算緊密相關。而現(xiàn)金流量的核算在我國引進時間還不長，核算方式不完善，技術不成熟，因此現(xiàn)金預算的編制對于目前我國大多數(shù)上市公司來說是一項可有可無、不被重視的工作，這更加增大了資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的難度，大大降低了這一工作的實際可操作性。

三、對資產(chǎn)減值會計的建議

（一）完善市場機制，提供公允價值的的獲取途徑

建立健全的市場法規(guī)有利于營造一個公平公正的市場，市場交易的透明度和有序性有利于提供公允的資產(chǎn)價值，逐漸健全的市場有利于定期提供最新的資產(chǎn)價值。目前，我國資產(chǎn)減值會計的主要問題在于預計可回收金額中公允價值的確定，有了公平合理的市場環(huán)境，就可以獲取透明公開的市場信息，資產(chǎn)的公允價值的確定也就有了可靠合法的數(shù)據(jù)來源，增加了資產(chǎn)減值會計工作的實際可操作性。

（二）健全資產(chǎn)減值的內(nèi)審制度，完善外部監(jiān)督的法律法規(guī)

資產(chǎn)減值會計工作涉及到的不確定性決定了要增加該工作的實用性，必須從內(nèi)部和外部兩方面對工作進行監(jiān)督和審查。

1.企業(yè)應建立健全資產(chǎn)的內(nèi)部審計制度。要求內(nèi)部審計和稽查人員獨立于財務會計部門，貫徹不相容崗位職責分離的原則，從源頭上降低資產(chǎn)減值作假的可能性。建立完善企業(yè)的內(nèi)部稽核制度，明確違反制度人員的責任，營造良好的企業(yè)環(huán)境。

2.相關政府部門和執(zhí)法機構(gòu)應完善相應的法律法規(guī)。財政部應出臺一系列資產(chǎn)減值會計的核算制度，并明確違反相應制度應受到 的懲罰；證券交易所、證券監(jiān)管部門應完善上市公司準入制度，加強對上市公司的資格認定管理，對虛假披露財務報表的企業(yè)限制相應的操作，營造一個公允可靠的交易環(huán)境；相關執(zhí)法部門應配合立法部門的工作，加大懲戒力度，鼓勵投訴舉報行為，對那些敢于舉報違法行為的公民，應加強保護，達到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究的目標。

（三）加強會計從業(yè)人員的后續(xù)教育，提高職業(yè)判斷力

從資產(chǎn)減值會計的工作內(nèi)容來看，很多都涉及到會計人員依靠自身的知識儲備進行的職業(yè)判斷，例如資產(chǎn)的公允價值、處置費用、以及未來預計現(xiàn)金流量的確認都沒有準確的明文規(guī)定，需要會計人員根據(jù)企業(yè)的實際狀況并結(jié)合制度規(guī)定進行判斷和擇定，每一步的決定可能會對企業(yè)產(chǎn)生很大的影響，若職業(yè)判斷偏離實際過遠，則可能會導致財務會計報表嚴重失真。因此，財政部門應加強對于會計從業(yè)人員的后續(xù)教育，定期組織會計人員學習資產(chǎn)減值會計知識，擴大知識儲備使之與國際會計接軌；同時，企業(yè)內(nèi)部也應組織會計人員進行崗前培訓和定期的業(yè)務工作教育，使會計人員能及時詳細地了解企業(yè)的經(jīng)營管理情況、業(yè)績水平以及未來可能遇到的經(jīng)營風險，合理地預計企業(yè)的未來預計現(xiàn)金流量，幫助會計人員做出符合企業(yè)實際財務情況的選擇。

四、結(jié)語

雖然企業(yè)會計準則制定了相關的政策規(guī)范資產(chǎn)減值會計，但是實際操作起來依然存在很多不足，如預計可回收金額難以可靠計量，資產(chǎn)轉(zhuǎn)回過程中出現(xiàn)的問題，以及與資產(chǎn)組相關的問題等，要解決這些問題，需要需要相關人員的共同努力，不斷完善法規(guī)，使之與國際趨同，同時也需要財會人員有意識地提高自身專業(yè)素質(zhì)。（作者單位為中南林業(yè)科技大學商學院）