我國中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露與碳管理系統(tǒng)

近年來，隨著全球氣候變暖趨勢的不斷凸顯，極端氣候、干旱、洪澇、水污染、大氣污染等問題層出不窮，極大影響著人類生存和發(fā)展的環(huán)境。研究表明，人類活動(dòng)特別是溫室氣體排放是造成全球氣候變暖的主要原因。在此背景下，人們對節(jié)能減排的需求日益迫切，隨之而來的是低碳經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。這要求企業(yè)在減少二氧化碳等溫室氣體排放的同時(shí)，對其碳排放相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和信息披露：包括溫室氣體排放量、排放濃度、主要溫室氣體類別、產(chǎn)生溫室氣體的原因、超量氣體排放費(fèi)用、碳稅等。在此過程中，碳會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生并逐漸被多數(shù)發(fā)達(dá)國家和部分發(fā)展中國家所采用。對企業(yè)來說，碳會(huì)計(jì)的應(yīng)用不僅實(shí)現(xiàn)了對溫室氣體排放量和溫室氣體排放活動(dòng)的會(huì)計(jì)計(jì)量，更影響著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本、利潤和可持續(xù)發(fā)展能力等諸多方面。

目前，我國的大型企業(yè)已在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中披露碳排放活動(dòng)的相關(guān)信息，而中小企業(yè)在碳排放信息的披露上還相對滯后，還未形成相對完整的碳會(huì)計(jì)計(jì)量與碳管理系統(tǒng)。本文在結(jié)合國際主流的碳會(huì)計(jì)相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，分析影響中小企業(yè)碳排放相關(guān)信息披露的因素并介紹我國中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，從而發(fā)現(xiàn)碳會(huì)計(jì)信息披露對中小企業(yè)的影響。文章最后針對我國中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)發(fā)展存在的問題提出了相應(yīng)的建議，以促進(jìn)我國中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露與碳管理系統(tǒng)的發(fā)展。

一、影響中小企業(yè)碳排放相關(guān)信息披露的因素

（一）相關(guān)理論

1.政治經(jīng)濟(jì)理論：該理論強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生不是獨(dú)立的，而存在于相應(yīng)的政治、社會(huì)和組織機(jī)構(gòu)體制中。相應(yīng)地，考慮任何經(jīng)濟(jì)問題需要兼顧政治和社會(huì)等方面的因素。傳統(tǒng)政治經(jīng)濟(jì)理論著重分析社會(huì)結(jié)構(gòu)性矛盾：比如不同階層的利益差異化和不平等化以及政府在調(diào)節(jié)不同階層矛盾中所扮演的角色等問題。在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)信息披露是保護(hù)資源所有者地位的手段。不同于傳統(tǒng)政治經(jīng)濟(jì)理論，群體多元化和群體間的相互影響是資產(chǎn)階級(jí)政治經(jīng)濟(jì)理論研究的主要內(nèi)容。綜合以上兩種政治經(jīng)濟(jì)理論，政治、社會(huì)和組織機(jī)構(gòu)機(jī)制對中小企業(yè)的碳排放活動(dòng)有著重要影響，即碳排放信息披露受到政治與社會(huì)環(huán)境的影響，而不單受制于經(jīng)濟(jì)因素。研究中小企業(yè)碳排放信息披露，不僅要分析企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，也需橫向和縱向比較企業(yè)所處行業(yè)以及社會(huì)環(huán)境的異同。

2.合法性理論：這是政治經(jīng)濟(jì)理論框架下的一個(gè)方面，該理論認(rèn)為企業(yè)組織與社會(huì)間存在契約關(guān)系，契約規(guī)定了企業(yè)經(jīng)營的界限與應(yīng)遵守的準(zhǔn)則；同時(shí)，遵守契約的組織將獲得生產(chǎn)資源作為回報(bào)。因此，企業(yè)通過管理其與社會(huì)各群體間的關(guān)系，建立“合法經(jīng)營”的公眾形象。受合法性理論影響，中小企業(yè)為強(qiáng)調(diào)其碳排放活動(dòng)的合法性，會(huì)自愿披露積極的、符合社會(huì)公眾利益的碳排放相關(guān)信息，而可能不會(huì)披露與之相關(guān)的負(fù)面信息。

3.利益相關(guān)者理論：這是政治經(jīng)濟(jì)理論框架下的另一方面，有兩個(gè)分支。道德準(zhǔn)則分支認(rèn)為企業(yè)應(yīng)平等對待全體利益相關(guān)者，協(xié)調(diào)不同利益相關(guān)群體間的關(guān)系，企業(yè)管理者對利益相關(guān)者負(fù)有信托責(zé)任。管理分支則認(rèn)為企業(yè)更注重滿足特定的利益相關(guān)者的要求。利益相關(guān)者對企業(yè)資源的影響力越大，其控制力越強(qiáng)，越受到企業(yè)管理者的重視，如企業(yè)員工，大客戶，媒體等利益相關(guān)群體。由此可見，利益相關(guān)者理論中的管理分支偏向于企業(yè)管理者自身對不同利益相關(guān)群體影響力的界定，以此作為管理企業(yè)與不同利益相關(guān)者間關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。因此，中小企業(yè)在披露碳排放相關(guān)信息時(shí)，更傾向于滿足影響力較大的利益相關(guān)者的信息需求：哪些群體能深刻影響中小企業(yè)的資源和市場，哪些群體就越能深刻影響企業(yè)碳排放活動(dòng)信息披露的方向與內(nèi)容。

4.組織機(jī)構(gòu)理論：該理論是對合法性理論和利益相關(guān)者理論的補(bǔ)充與完善，解釋了為什么不同企業(yè)傾向于采用類似的組織管理結(jié)構(gòu)：因?yàn)檫@樣能增加企業(yè)的合法性、資源可獲得性，以及生存能力。組織機(jī)構(gòu)的一致性超越了管理者個(gè)人的自由決斷，使企業(yè)更容易獲得生產(chǎn)資源和社會(huì)認(rèn)同。同形性組織機(jī)構(gòu)理論將面臨同一問題的總體中的單位集合起來；退耦組織機(jī)構(gòu)理論則強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)際行為可能與其公開采用的處理方式有所出入。比如企業(yè)披露大量在環(huán)保方面的舉措，而實(shí)際上以利益最大化為目標(biāo)，做出不利于環(huán)境保護(hù)的行為。因此，中小企業(yè)可能為了獲得資源與公眾認(rèn)可而有針對性披露碳排放相關(guān)信息，而其生產(chǎn)經(jīng)營過程并不一定符合信息披露的內(nèi)容。

（二）經(jīng)濟(jì)因素

中小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營不能脫離經(jīng)濟(jì)環(huán)境而單獨(dú)存在，行業(yè)環(huán)境、資本市場等都對企業(yè)的碳排放活動(dòng)和碳排放信息披露產(chǎn)生影響。一方面，客戶、債權(quán)人、股東等群體的存在對中小企業(yè)的碳排放信息披露形成了外部壓力。為了消除信息不對稱引起的企業(yè)資本成本的上升，中小企業(yè)以滿足不同利益群體的信息需求為前提進(jìn)行碳排放信息的披露，對市場釋放信號(hào)。企業(yè)披露的碳排放活動(dòng)的信息越完整，越能傳遞企業(yè)重視環(huán)境保護(hù)的信號(hào)，越有利于企業(yè)樹立節(jié)能減排的健康形象，提升企業(yè)未來的利潤增長潛力。另一方面，披露碳排放相關(guān)信息已逐漸成為能源、高新科技、金融等眾多行業(yè)的普遍行為，身處其中的中小企業(yè)自然不是例外。特別是當(dāng)企業(yè)有籌融資需求時(shí)，碳排放信息披露質(zhì)量、節(jié)能減排措施的實(shí)行以及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力已逐漸成為評估中小企業(yè)盈利能力和競爭力的重要因素。

（三）政策因素

國家性的環(huán)保法律與地方性的環(huán)保法規(guī)等政策的出臺(tái)，對中小企業(yè)的碳排放活動(dòng)形成了強(qiáng)制約束，限制了企業(yè)碳排放活動(dòng)的范圍和碳排放總量。從法律法規(guī)層面對企業(yè)的碳排放活動(dòng)、信息披露等進(jìn)行監(jiān)管，企業(yè)必須遵守相關(guān)法律，否則將產(chǎn)生相應(yīng)的違法成本。此外，國際或地區(qū)性的碳排放相關(guān)的組織與信息披露準(zhǔn)則也鼓勵(lì)企業(yè)資源進(jìn)行碳排放信息披露。如歐盟碳排放交易體系、全球報(bào)告倡議組織、聯(lián)合國全球契約、碳排放披露項(xiàng)目等為促進(jìn)企業(yè)碳排放信息披露質(zhì)量的提高和企業(yè)碳排放總量的下降做出了重要貢獻(xiàn)。在法律法規(guī)的約束與區(qū)域性碳排放準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，我國中小企業(yè)的碳排放活動(dòng)和碳排放信息披露逐步規(guī)范化與合理化。

從企業(yè)內(nèi)部來看，公司章程與公司治理結(jié)構(gòu)對中小企業(yè)碳排放信息披露也有一定影響。例如，一些企業(yè)的公司章程規(guī)定企業(yè)設(shè)立環(huán)保工作小組，定期向管理者和董事會(huì)匯報(bào)企業(yè)環(huán)保工作并形成書面報(bào)告，以此監(jiān)督與管理企業(yè)的碳排放活動(dòng)和碳排放信息披露。

（四）文化因素

從企業(yè)內(nèi)部角度來看，若能將節(jié)能減排與保護(hù)環(huán)境的理念貫穿于企業(yè)內(nèi)部文化的建設(shè)，將對企業(yè)碳排放活動(dòng)的規(guī)范化起到推動(dòng)作用。在創(chuàng)建企業(yè)文化的過程中，能源企業(yè)與高耗能企業(yè)尤其應(yīng)著重創(chuàng)造注重環(huán)保的文化氛圍，使環(huán)保、節(jié)能的觀念深入員工的行為準(zhǔn)則，深入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)的碳排放信息披露的質(zhì)量將進(jìn)一步得到提高。從企業(yè)外部角度來看，國家和民族文化影響著企業(yè)管理者對環(huán)境保護(hù)的態(tài)度及對碳排放信息披露的認(rèn)知。研究發(fā)現(xiàn)，利用霍夫斯泰德的文化維度理論，男權(quán)主義、權(quán)利差距、不確定性規(guī)避、個(gè)人主義和長期導(dǎo)向?qū)μ寂欧判畔⑴兜钠糜兄匾绊?，這種文化影響力受國家的貧富程度和行業(yè)差異的影響較小。因此，我國中小企業(yè)碳排放信息披露受到權(quán)利差距較大，個(gè)人利己主義較弱等多種文化維度的影響。男權(quán)主義主導(dǎo)、權(quán)利差距較大，碳排放信息披露的傾向越不明顯；不確定性規(guī)避態(tài)度較明顯、利己主義越強(qiáng)，企業(yè)越傾向于披露較多的碳排放相關(guān)信息。

二、我國中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

（一）碳會(huì)計(jì)計(jì)量與核算體系尚不成熟

狹義上的碳會(huì)計(jì)是量化溫室氣體排放量的手段，廣義上的碳會(huì)計(jì)則是一個(gè)包含了收集和分析氣候變化信息，會(huì)計(jì)計(jì)量、分析碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳費(fèi)用、碳收入等一系列會(huì)計(jì)要素的系統(tǒng)，通過對相關(guān)信息的處理和披露，幫助信息使用者做出正確決策。我國2016年8月出臺(tái)了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，該規(guī)定明確了試點(diǎn)地區(qū)參與碳排放權(quán)交易機(jī)制的重點(diǎn)企業(yè)和其他企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容及格式，對碳排放權(quán)交易機(jī)制的市場化提出了政策指導(dǎo)。對于參與碳排放權(quán)交易的試點(diǎn)地區(qū)的中小企業(yè)，碳排放權(quán)的精準(zhǔn)核算、碳會(huì)計(jì)信息披露成本增加以及專業(yè)碳會(huì)計(jì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的缺乏是其面臨的主要問題。當(dāng)前，試點(diǎn)地區(qū)仍處在碳排放交易權(quán)會(huì)計(jì)核算的初試階段，相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量體系不甚成熟，配套的審計(jì)與監(jiān)管機(jī)制尚未完善。對于不在試點(diǎn)地區(qū)的中小企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未明確其會(huì)計(jì)處理方法，碳會(huì)計(jì)計(jì)量相對滯后，缺乏制度與體系保障。因此，一些中小企業(yè)還未形成自愿披露碳排放相關(guān)信息的意識(shí)，或者面臨會(huì)計(jì)核算成本高、專業(yè)財(cái)務(wù)人員缺乏等問題。

（二）碳管理系統(tǒng)不健全

碳管理系統(tǒng)主要包括碳管理、運(yùn)營、追蹤和記錄、報(bào)告與擔(dān)保等四各方面。其中，碳管理是公司治理的重要環(huán)節(jié)，需要企業(yè)董事會(huì)制定應(yīng)對氣候變化的整體戰(zhàn)略，評估企業(yè)碳排放活動(dòng)存在的風(fēng)險(xiǎn)，營造全體員工共同參與、共同應(yīng)對的企業(yè)文化氛圍。營運(yùn)是在制定公司減排目標(biāo)的基礎(chǔ)上，優(yōu)先分配資源支持減排措施的實(shí)行，重點(diǎn)減少供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的碳排放量。追蹤與記錄則是企業(yè)根據(jù)減排戰(zhàn)略和減排目標(biāo)，調(diào)整企業(yè)碳排放活動(dòng)并運(yùn)用碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)記錄碳排放量。最后，企業(yè)通過評估碳排放活動(dòng)、披露碳會(huì)計(jì)信息、審計(jì)碳排放相關(guān)信息等行為增加信息透明度。當(dāng)前，我國中小企業(yè)的碳管理系統(tǒng)尚未健全。一方面，中小企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)的完整性難以保證，從董事會(huì)層面制定公司節(jié)能減排戰(zhàn)略的完成度較低。例如，中小企業(yè)董事會(huì)成員缺乏相關(guān)專業(yè)知識(shí)，不能準(zhǔn)確識(shí)別公司面臨的碳排放風(fēng)險(xiǎn)，制定不符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀的減排目標(biāo)。另一方面，中小企業(yè)的碳會(huì)計(jì)核算體系的發(fā)展仍處于起步階段，碳會(huì)計(jì)內(nèi)、外部審計(jì)機(jī)制還不夠成熟，制約了中小企業(yè)碳管理系統(tǒng)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的完整地運(yùn)用。

（三）碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，可比性較低

目前，企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露缺乏國際統(tǒng)一的準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)域性準(zhǔn)則間仍存在差異。盡管我國已出臺(tái)了試點(diǎn)地區(qū)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理方法，非試點(diǎn)地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未出臺(tái)。就全國范圍內(nèi)的中小企業(yè)來看，碳會(huì)計(jì)核算應(yīng)該包括哪些內(nèi)容、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息披露的比例是多少、碳排放信息披露是自愿行為還是強(qiáng)制要求、碳排放信息應(yīng)被單獨(dú)披露還是作為可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的一部分進(jìn)行披露等問題還有待政策的解答與指導(dǎo)。特別是非試點(diǎn)地區(qū)的高能耗中小企業(yè)缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等的政策監(jiān)督，易出現(xiàn)不披露或選擇性披露碳排放相關(guān)信息的情形。缺乏統(tǒng)一的法律法規(guī)和政策指導(dǎo)的直接后果是中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的參差不齊，行業(yè)間、地區(qū)間、國家間企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露的可比性不高。此外，由于碳會(huì)計(jì)的專業(yè)人才的缺乏，碳會(huì)計(jì)核算體系及其所披露信息的可靠性與準(zhǔn)確性仍有待提高。與碳會(huì)計(jì)核算相對應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)活動(dòng)的缺失可能造成企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱，這將給碳會(huì)計(jì)信息使用者和碳資產(chǎn)投資者的決策帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）中小企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露不完全反映企業(yè)的減排意愿

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)著重披露企業(yè)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)，促使企業(yè)追求利潤最大化。當(dāng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的概念被越來越多企業(yè)接受，新型會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生。具體表現(xiàn)為，企業(yè)將社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境因素納入會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，在保障企業(yè)現(xiàn)有盈利能力的同時(shí)，合理分配資源履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任和保護(hù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的生態(tài)環(huán)境，提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。從理論上看，企業(yè)披露碳排放相關(guān)信息是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，關(guān)注企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力不斷提升的重要表現(xiàn)。而在中小企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)對待碳排放活動(dòng)和節(jié)能減排的態(tài)度不一定與碳會(huì)計(jì)信息披露的具體內(nèi)容相匹配，即企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露行為不代表企業(yè)完整地履行了保護(hù)環(huán)境，減少碳排放的責(zé)任。這在一定程度上是因?yàn)椴糠种行∑髽I(yè)未將碳會(huì)計(jì)信息披露作為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、承擔(dān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的重要組成部分，而將其作為樹立綠色環(huán)保的企業(yè)形象的手段。形式上的碳會(huì)計(jì)信息披露并未從實(shí)質(zhì)上提高企業(yè)管理減排活動(dòng)的有效性，不利于中小企業(yè)節(jié)能環(huán)保理念與企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營文化的融合。

三、碳會(huì)計(jì)信息披露對中小企業(yè)的影響

（一）對企業(yè)碳排放活動(dòng)的影響

會(huì)計(jì)系統(tǒng)對個(gè)人與企業(yè)行為的塑造起著重要作用。它創(chuàng)造了一種可見性，即將距離人們較遠(yuǎn)的事物變得可見、可感。從會(huì)計(jì)記賬的角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)對企業(yè)的碳排放活動(dòng)進(jìn)行量化分析，向報(bào)告使用者展示企業(yè)的碳排放量、碳消耗量、相關(guān)的費(fèi)用及收入，使運(yùn)用數(shù)據(jù)指標(biāo)分析企業(yè)的碳的使用效率與生產(chǎn)能力成為可能。從信息披露角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)可幫助企業(yè)更有效地評價(jià)企業(yè)在節(jié)能減排方面的表現(xiàn)，從而為投資者做決策提供更多非財(cái)務(wù)信息。在會(huì)計(jì)期末，中小企業(yè)披露本企業(yè)在當(dāng)期的因碳排放權(quán)配額與實(shí)際排放量的差額所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)整當(dāng)期利潤和稅費(fèi)，企業(yè)碳排放量對當(dāng)期利潤造成直接影響。在此基礎(chǔ)上，碳會(huì)計(jì)信息披露對中小企業(yè)改善其能源使用結(jié)構(gòu)、減少溫室氣體排放有促進(jìn)作用。不可否認(rèn)的是，由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要用于記錄和評價(jià)企業(yè)在財(cái)務(wù)方面的表現(xiàn)，企業(yè)管理者可能利用碳會(huì)計(jì)信息披露作為企業(yè)形象管理的手段，而實(shí)質(zhì)上，其碳排放活動(dòng)的不合理部分并未得到整治與改善。因此，投資者應(yīng)謹(jǐn)慎辨別一些中小企業(yè)利用碳會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行企業(yè)形象管理的的行為。

（二）對企業(yè)利潤的影響

結(jié)合上文所述，企業(yè)在遵循相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上根據(jù)碳排放權(quán)配額與實(shí)際排放量的差額調(diào)整當(dāng)期損益。出售剩余碳排放權(quán)可增加企業(yè)的資產(chǎn)與會(huì)計(jì)利潤，而企業(yè)超額使用碳排放權(quán)或過量排放將會(huì)造成企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用增加、負(fù)債上升，降低中小企業(yè)的盈利能力和利潤水平。一方面，碳會(huì)計(jì)信息披露量化了企業(yè)碳排放活動(dòng)對企業(yè)賬面利潤產(chǎn)生的影響。另一方面，碳會(huì)計(jì)信息披露增加了中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成本與會(huì)計(jì)信息審計(jì)成本。相比于大型國有或跨國企業(yè)，中小企業(yè)在碳會(huì)計(jì)專業(yè)人才的吸收與培養(yǎng)方面的問題更為普遍和突出。高質(zhì)量的碳會(huì)計(jì)信息披露離不開專業(yè)財(cái)務(wù)人員對企業(yè)碳排放活動(dòng)的精準(zhǔn)核算，可靠性強(qiáng)的碳會(huì)計(jì)信息披露離不開專業(yè)審計(jì)人員對企業(yè)碳排放活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評估。這就要求中小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、外部審計(jì)人員具備相應(yīng)的專業(yè)素質(zhì)和實(shí)操能力。人員的儲(chǔ)備、碳會(huì)計(jì)系統(tǒng)和碳管理系統(tǒng)的完善、碳會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)均需要企業(yè)付出相應(yīng)成本。這對一些中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和碳管理系統(tǒng)的建立形成了一定阻力，不利于中小企業(yè)的成本控制，削弱了企業(yè)潛在的盈利能力。

（三）對企業(yè)碳管理系統(tǒng)的影響

根據(jù)碳管理系統(tǒng)的四個(gè)方面的職能，開發(fā)碳管理系統(tǒng)可分為一下幾個(gè)步驟。制定碳排放相關(guān)戰(zhàn)略及風(fēng)險(xiǎn)評估：主要包括分析政策導(dǎo)向、淘汰落后產(chǎn)能、評估組織管理能力以及對產(chǎn)品、流程、市場、供應(yīng)鏈等的風(fēng)險(xiǎn)評估。制定減排目標(biāo)：根據(jù)企業(yè)過去的能源消耗記錄、行業(yè)能耗水平等歷史數(shù)據(jù)，制定符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的減排目標(biāo)。組織結(jié)構(gòu)調(diào)整與營運(yùn)流程優(yōu)化：調(diào)整不利于實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)的組織流程與組織結(jié)構(gòu)、調(diào)整內(nèi)部控制系統(tǒng)、設(shè)立與減排工作相關(guān)的新部門。實(shí)施減排計(jì)劃：重點(diǎn)包括可行性分析、項(xiàng)目預(yù)算、成本控制與問題監(jiān)控。碳排放表現(xiàn)評價(jià)與報(bào)告：包括公司層面與個(gè)人層面的碳排放計(jì)量、內(nèi)部與外部的信息披露與會(huì)計(jì)信息審計(jì)。其中，碳會(huì)計(jì)信息披露可被運(yùn)用于制定企業(yè)減排目標(biāo)和實(shí)施減排計(jì)劃等步驟中。碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)所記錄與保存的信息可為企業(yè)制定未來減排目標(biāo)提供數(shù)據(jù)支持與參考，可為企業(yè)制定減排措施的項(xiàng)目預(yù)算提供數(shù)據(jù)支持，幫助企業(yè)合理控制成本和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的問題。對于碳管理系統(tǒng)尚不完善的中小企業(yè)來說，碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與碳會(huì)計(jì)信息披露從很大程度上彌補(bǔ)了企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，對企業(yè)節(jié)能減排工作的實(shí)施起到了監(jiān)督作用。

（四）對企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的影響

利益相關(guān)者理論提出企業(yè)不應(yīng)片面追求利潤最大化，而應(yīng)兼顧企業(yè)行為對不同利益相關(guān)群體的影響。因此，企業(yè)有義務(wù)將資源合理分配到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境等不同領(lǐng)域。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的環(huán)境保護(hù)問題的日益突出，可持續(xù)發(fā)展觀這一理念逐漸被接收，企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的表現(xiàn)受到越來越多投資者、股東及其他利益相關(guān)者的重視。在這一背景下，企業(yè)減少溫室氣體排放、提高資源利用效率和治理環(huán)境污染成為企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的重要舉措。我國中小企業(yè)分布行業(yè)廣、數(shù)量多，是促進(jìn)就業(yè)與提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展活力的重要力量。相應(yīng)地，人們對中小企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的要求也隨之提高。碳會(huì)計(jì)信息披露作為增加中小企業(yè)信息透明度的重要手段，為輿論與市場對中小企業(yè)碳排放活動(dòng)的監(jiān)督提供了平臺(tái)。在負(fù)面宣傳效應(yīng)的影響下，中小企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量得到了提高。一方面，不真實(shí)、不可靠的碳會(huì)計(jì)信息經(jīng)由媒體曝光，在市場上形成負(fù)面輿論，影響企業(yè)生存發(fā)展。另一方面，社會(huì)與市場的監(jiān)督促使中小企業(yè)提高碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，采取更有效的節(jié)能減排措施。因而，碳會(huì)計(jì)信息披露提高了企業(yè)信息披露的透明度與可信度。市場與輿論形成外部監(jiān)督機(jī)制，督促中小企業(yè)更好地履行社會(huì)責(zé)任，減少溫室氣體排放。

四、對中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露的幾點(diǎn)建議

（一）制定統(tǒng)一的、與國際接軌的碳排放相關(guān)的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中小企業(yè)的碳排放活動(dòng)需要企業(yè)自覺，更需要法律法規(guī)的約束，從制度層面為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營劃出界限，明確對違法行為的懲罰措施。而統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也為規(guī)范中小企業(yè)的碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與信息披露行為提供了政策保障。目前，我國在環(huán)境保護(hù)與污染治理方面已形成了相對完整地法律體系，但針對企業(yè)碳排放活動(dòng)的全國性法律還未出臺(tái)，也未形成統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

為了給中小企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露提供規(guī)范性的框架，碳排放相關(guān)的法律法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是有必要的。一方面，法律法規(guī)從制度上明確中小企業(yè)在碳排放活動(dòng)中的義務(wù)與權(quán)力，明確中小企業(yè)在碳會(huì)計(jì)信息披露過程中的責(zé)任與界限，明確中小企業(yè)在違反相關(guān)法律法規(guī)時(shí)應(yīng)受到的行政處罰和法律懲罰。另一方面，碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從企業(yè)會(huì)計(jì)核算角度為中小企業(yè)的碳會(huì)計(jì)核算體系的規(guī)范化提供政策支持，為中小企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露提供統(tǒng)一的模板，從而大幅提高中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露的可比性與可靠性。當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與企業(yè)經(jīng)營的國際化水平逐步提高。法律法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要結(jié)合國際性的普適標(biāo)準(zhǔn)，即國際慣例。減少在未來國際化經(jīng)營中，特別是‘一帶一路’經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢下中小企業(yè)所面臨的碳會(huì)計(jì)制度差異，幫助中小企業(yè)更好的適應(yīng)全球化背景下的市場競爭環(huán)境。

（二）提高碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量

從根本上看，提高碳會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量離不開強(qiáng)有力的法律法規(guī)和制度的支持。強(qiáng)制性的法律規(guī)定提高了企業(yè)的違法成本，迫使企業(yè)遵循法律規(guī)定，披露真實(shí)有效的碳會(huì)計(jì)信息。其次，市場作為看不見的手對企業(yè)碳排放活動(dòng)有著重要的調(diào)控作用。信息披露質(zhì)量低的企業(yè)往往在節(jié)能減排、提高能源使用效率、升級(jí)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等方面的表現(xiàn)較差。信息使用者在比較與分析同行業(yè)的不通過企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上做出更傾向于信息披露質(zhì)量高的企業(yè)的投資決策。從長期來看，碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量低、碳排放活動(dòng)不符合規(guī)定的中小企業(yè)將逐漸失去市場競爭力，逐漸被市場淘汰。因此，市場調(diào)控對提高中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量起著重要作用。此外，外部審計(jì)工作為提高中小企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量提供了有力保障。企業(yè)管理者在披露碳會(huì)計(jì)信息時(shí)具有一定的自由決斷力，傾向于披露有利于企業(yè)形象的積極的會(huì)計(jì)信息，而減少不利于企業(yè)發(fā)展的負(fù)面的會(huì)計(jì)信息。如果這些被披露的信息未被審計(jì)，其可靠性與真實(shí)性將大大降低。反之，外部審計(jì)從專業(yè)角度對企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評估、對碳會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性進(jìn)行謹(jǐn)慎審查，從獨(dú)立的、第三方的角度為信息使用者提供被審計(jì)信息可靠性的保證。

（三）建立健全企業(yè)內(nèi)部的碳管理系統(tǒng)

有效的企業(yè)內(nèi)部的碳管理系統(tǒng)是管理與監(jiān)督企業(yè)碳排放活動(dòng)的基礎(chǔ)，一套完整的碳管理流程需要企業(yè)內(nèi)部不同部門間的協(xié)調(diào)與配合。董事會(huì)與管理層是碳管理系統(tǒng)的總設(shè)計(jì)師，負(fù)責(zé)制定引領(lǐng)企業(yè)碳排放管理發(fā)展方向的戰(zhàn)略性目標(biāo)。這需要董事會(huì)成員具備相應(yīng)的碳排放管理相關(guān)的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，需要采納管理者在企業(yè)實(shí)際節(jié)能減排工作中積累的經(jīng)驗(yàn)。因此，一個(gè)合理、有效的公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)制定科學(xué)減排目標(biāo)的組織保障。搭建好組織機(jī)構(gòu)框架后，完備的碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)是分析與整理數(shù)據(jù)的核心。企業(yè)利用碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)調(diào)整減具體排措施、制定項(xiàng)目預(yù)算和控制減排成本。有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是降低企業(yè)面臨的碳排放風(fēng)險(xiǎn)的保障。內(nèi)部控制系統(tǒng)對企業(yè)的產(chǎn)品、市場、供應(yīng)鏈等方面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，有效防范碳會(huì)計(jì)系統(tǒng)可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤，幫助企業(yè)qSYQf+iWx3oGI5y6eRS63Q==了解高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并及時(shí)調(diào)整減排戰(zhàn)略。最后，企業(yè)節(jié)能減排戰(zhàn)略的實(shí)施需要落實(shí)到具體人員。一些大型跨國企業(yè)設(shè)立有企業(yè)環(huán)境保護(hù)工作小組，專門負(fù)責(zé)企業(yè)節(jié)能減排措施的實(shí)施。在結(jié)合碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，環(huán)保工作小組收集與分析碳排放數(shù)據(jù)并形成書面報(bào)告，定期向董事會(huì)反饋戰(zhàn)略實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題。通過信息在企業(yè)內(nèi)部不同部門間的流動(dòng)，在較短時(shí)間內(nèi)形成解決問題的方案。我國中小企業(yè)可借鑒其中經(jīng)驗(yàn)，完善碳管理系統(tǒng)的戰(zhàn)略制定、風(fēng)險(xiǎn)評估、計(jì)劃實(shí)施和問題反饋等環(huán)節(jié)。

（四）制定合理、高效的碳使用戰(zhàn)略

碳會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)為企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露碳資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等提供了數(shù)據(jù)支持，投資者可根據(jù)報(bào)表披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行不同企業(yè)與不同行業(yè)間的比較。而一些企業(yè)為了追求特定的報(bào)表數(shù)據(jù)，人為處理碳排放相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，這與碳會(huì)計(jì)信息披露的初衷背道而馳。對于信息使用者來說，非財(cái)務(wù)信息是對財(cái)務(wù)信息的分析與補(bǔ)充，對其投資決策同樣重要。因此，非財(cái)務(wù)的碳會(huì)計(jì)信息披露如企業(yè)減少碳排放的具體措施、溫室氣體排放的類別、排放量減少的原因等應(yīng)該受到更多的重視。從投資者的角度看，非財(cái)務(wù)信息的披露更有利于信息使用者對企業(yè)整體碳排放活動(dòng)的了解，更有利于信息使用者評價(jià)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行情況。從企業(yè)角度看，中小企業(yè)應(yīng)將減少碳排放和有效使用碳排放權(quán)上升到企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略的高度。合理有效地使用能源不僅能提升企業(yè)的市場競爭力，同時(shí)也有利于生態(tài)環(huán)境的保護(hù)。因此，將節(jié)能減排作為企業(yè)的一項(xiàng)長期發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。同樣的，碳會(huì)計(jì)信息也應(yīng)作為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告和企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的組成部分被單獨(dú)披露。由此，中小企業(yè)制定合理的碳使用戰(zhàn)略以指導(dǎo)企業(yè)未來發(fā)展方向，將節(jié)能減排的思想融入企業(yè)文化的內(nèi)核中，積極轉(zhuǎn)變被動(dòng)披露碳會(huì)計(jì)信息的行為模式，通過主動(dòng)改善企業(yè)能源利用情況提高非財(cái)務(wù)信息披露的質(zhì)量。（作者單位為澳洲悉尼大學(xué)商學(xué)院）