案例說(shuō)明營(yíng)業(yè)稅與增值稅區(qū)別

文/胡小鳳，四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院

1994 年，我國(guó)制定了《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，開(kāi)始了增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅并行的時(shí)代。《增值稅暫行條例》針對(duì)銷售和進(jìn)口貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)征稅；《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》針對(duì)規(guī)定的勞務(wù)（交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)?？梢钥闯觯对鲋刀悤盒袟l例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》涉及了境內(nèi)所有的銷售額，要么是實(shí)物要么是服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)。在征稅范圍上，二者明確分工，征收了增值稅就不再征收營(yíng)業(yè)稅，征收了營(yíng)業(yè)稅就不再征收增值稅。

2016年3 月23日，財(cái)政部、國(guó)稅總局發(fā)布財(cái)稅[2016]36號(hào)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。通知規(guī)定經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。至此原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中征收增值稅的所有稅目全部改為征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅則成為歷史不復(fù)存在。

那么為什么要將營(yíng)業(yè)稅廢除，二者究竟有什么區(qū)別呢，筆者試圖從案例角度，讓讀者明了二者的不同。

1 價(jià)格是否含稅的區(qū)別

營(yíng)業(yè)稅=應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅率

增值稅針對(duì)納稅人銷售額征稅，所謂銷售額是納稅人自己的銷售額，不含代收的稅款，即增值稅稅基是不含稅價(jià)。

應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）=應(yīng)稅銷售額×增值稅率

案例1：某餐館10月?tīng)I(yíng)業(yè)額為10萬(wàn)元，分別計(jì)算其營(yíng)業(yè)稅和增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

若餐館在營(yíng)改增前交納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅率為5%，則餐館應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅為所收到的全部營(yíng)業(yè)額乘以營(yíng)業(yè)稅率，為10×5%=0.5萬(wàn)元。

若餐館在營(yíng)改增之后，則應(yīng)該繳納增值稅?，F(xiàn)在的營(yíng)業(yè)額10萬(wàn)，是客戶支付的包含稅收在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款。作為不含稅價(jià)為稅基的增值稅首先應(yīng)該脫離出稅款，得到不含稅銷售額，然后再來(lái)計(jì)算。

若該餐館年?duì)I業(yè)額不超過(guò)500萬(wàn)，是小規(guī)模納稅人，則稅率為3%，因此不含稅銷售額=10÷（1+3%）=9.71萬(wàn)元。應(yīng)交增值稅額=9.71×0.03=0.29萬(wàn)元。

若餐館年?duì)I業(yè)額超過(guò)500萬(wàn)元，認(rèn)定為一般納稅人，則稅率為6%，因此不含稅銷售額=10÷（1+6%）=9.43萬(wàn)元。增值稅銷項(xiàng)稅額=9.43×0.06=0.57萬(wàn)元。

可以肯定的說(shuō)，營(yíng)改增后，以不含稅銷售額為計(jì)稅依據(jù)，小規(guī)模納稅人同時(shí)稅率從5%降低到3%，稅負(fù)絕對(duì)減輕了，從0.5萬(wàn)元降低到0.29萬(wàn)元，緊隨的各種附加也減少了。一般納稅人由于稅率的提高，最終稅負(fù)是否增加取決于其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，如果可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅超0.57-0.5=0.07萬(wàn)元，則實(shí)際稅負(fù)不到0.5萬(wàn)元，比營(yíng)業(yè)稅是降低了的，反之則增加了。

2 稅金是否計(jì)入成本的區(qū)別

營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，不僅計(jì)稅基數(shù)包含了稅收，這個(gè)稅金還要計(jì)入成本，在會(huì)計(jì)科目里作為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”存在，影響企業(yè)利潤(rùn)。

增值稅是價(jià)外稅，計(jì)稅基數(shù)不包含稅金，而且增值稅在價(jià)格之外征收，對(duì)買家而言就是在成本之外的付出，不計(jì)入成本，不影響企業(yè)利潤(rùn)。

例2：接例1，該餐館營(yíng)業(yè)額為10萬(wàn)元，當(dāng)期購(gòu)進(jìn)材料成本為5萬(wàn)元（含稅），分別計(jì)算營(yíng)業(yè)稅和增值稅模式下利潤(rùn)。

在營(yíng)業(yè)稅模式下餐館利潤(rùn)=10-5-0.5=4.5萬(wàn)元

在增值稅模式下小規(guī)模納稅人收入換算為不含稅價(jià)格為10÷1.03，小規(guī)模納稅人成本中稅收不能抵扣，成本為5萬(wàn)元。

小規(guī)模納稅人餐館利潤(rùn)=10÷1.03-5=4.71萬(wàn)元

在增值稅模式下一般納稅人收入換算為不含稅價(jià)格為10÷1.06，一般納稅人成本換算為不含稅成本5÷1.13，則

一般納稅人餐館利潤(rùn)=10÷1.06-5÷1.13=5.01萬(wàn)元

所以可以看到：一般納稅人利潤(rùn)最高為5.01萬(wàn)元，其次是小規(guī)模納稅人4.71萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅下納稅人利潤(rùn)最低為4.5萬(wàn)元。

盡管增值稅沒(méi)有計(jì)入利潤(rùn)，但是企業(yè)實(shí)際付出了現(xiàn)金流，所以我們還可以來(lái)看看企業(yè)的稅負(fù)總金額。假定企業(yè)所得稅率為25%：

營(yíng)業(yè)稅模式下?tīng)I(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅稅金總額=0.5+4.5×0.25=1.63萬(wàn)元

小規(guī)模納稅人增值稅和企業(yè)所得稅稅金總額=0.29+4.71×0.25=1.47萬(wàn)元

一般納稅人增值稅和企業(yè)所得稅稅金總額=（10÷1.06×0.06-5÷1.13×0.13）+5.01×0.25=0.57-0.58+1.25=1.24萬(wàn)元

可以看到，實(shí)際稅負(fù)，在成本達(dá)到50%的情況下，一般納稅人最低，其次是小規(guī)模納稅人，最后才是營(yíng)業(yè)稅納稅人。

3 是否導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)納稅的區(qū)別

營(yíng)業(yè)稅中以營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)，每次商品服務(wù)的流轉(zhuǎn)都會(huì)有一次營(yíng)業(yè)額，因此營(yíng)業(yè)額層層征收。

增值稅中以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，商品和服務(wù)只有在流轉(zhuǎn)過(guò)程中增值了，也就是說(shuō)前后買賣有價(jià)差才交稅。每次交稅要以銷售額乘以稅率扣除買價(jià)乘以稅率。

例3：承接例2，計(jì)算流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總的營(yíng)業(yè)稅或者增值稅。

在營(yíng)業(yè)稅模式下，餐館購(gòu)進(jìn)材料5萬(wàn)時(shí)，賣家已經(jīng)繳納了增值稅5×0.13=0.65萬(wàn)元。也就是說(shuō)材料到成品，貨物（服務(wù)）流轉(zhuǎn)了兩次。總流轉(zhuǎn)稅額=增值稅+營(yíng)業(yè)稅=0.65+0.5=1.15萬(wàn)元。

在增值稅模式下，小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，總交流轉(zhuǎn)稅額為兩次增值稅額=0.65+0.29=0.94萬(wàn)元。盡管交了兩次但是稅率是降低了很多的。

在增值稅模式下，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅抵扣了，不需要重復(fù)交稅，總流轉(zhuǎn)稅額 =10÷1.06×0.06-5÷1.13×0.13=0.57-0.58=-0.01，意思是說(shuō)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，企業(yè)不用交納增值稅，負(fù)數(shù)金額留到下期繼續(xù)抵扣。

可以看到，增值稅模式下，由于稅率的降低（小規(guī)模納稅人）或者前期已交稅金的扣除，總的稅負(fù)降低了。這里的情況比較特殊的是，由于不同增值稅率的存在，企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料增值稅率13%,提供餐館服務(wù)增值稅率6%,因此一般納稅人抵扣之后稅負(fù)降低更加明顯了。