淺談銷售收入在會計準則和稅法中的確認差異

文/陳曦，湖北省演藝集團有限責任公司

淺談銷售收入在會計準則和稅法中的確認差異

文/陳曦，湖北省演藝集團有限責任公司

銷售收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。本文就分別從現(xiàn)行會計準則和稅法兩個方面著手討論銷售收入確認差異。

會計準則；稅法；收入；差異

稅法對收入的定義和確認目前還沒有原則性規(guī)定，我僅作一些探討。由于《企業(yè)會計準則第14號—收入》和所得稅法存在可比性，我們先來看一下會計準則對收入概念的規(guī)范。會計準則規(guī)定：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。企業(yè)代第三方收取的款項，應當作為負債處理，不應確認為收入。這個定義經(jīng)過修改后基本可以作為所得稅法對收入的定義，但是從防止避稅角度出發(fā)，對代收第三方或客戶的款項應作出嚴格限定，不符合限定的應一律作為收入處理。另外由于所得稅不承認“利得”這個概念，而且從防止避稅的角度說，利得也應該交納所得稅，因此應將上面定義中的日?；顒痈臑榻?jīng)營活動。綜上所述，我認為所得稅法的收入應該定義為收入是指企業(yè)在經(jīng)營活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

關于收入的確認，會計準則規(guī)定銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

第一個條件是“風險和報酬轉移”。根據(jù)收入準則的解釋，商品所有權上的風險，主要是指商品由于貶值、損壞、報廢造成的損失。商品所有權上的報酬，則是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。應當指出的是，這里所說的風險和報酬，是指與商品有關的主要風險和報酬，那些對商品影響較小的風險和報酬不影響收入的確認。但是這種與商品有關的主要風險和報酬本質上屬于企業(yè)經(jīng)營風險，由企業(yè)獲得的利潤來彌補，自然不能由國家來承擔，否則會造成稅收不公平，因為每個企業(yè)的風險大小是不一樣的。因此這一條不符合所得稅法收入的概念要求。

第二個條件是“是否保留管理權”。收入準則把它解釋為實質上繼續(xù)控制的商品。從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權發(fā)生變化，就應該確認為收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認收入。

第三個條件是“金額能夠可靠地計量”， 收入準則解釋金額能夠合理地估計。如收入金額不能合理估計，則無法確認收入。從稅法角度來說，收入金額不能合理估計，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整，就應該確認為收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認收入。

第四個條件是“相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”；這個條件比較容易理解，沒有經(jīng)濟利益流入不能算作收入。這點會計準則和稅法是不一致的。增值稅暫行條例第五條規(guī)定：納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。很明確，增值稅是按照銷售額來征收而不按收入來征收。銷售額不等同于收入，銷售不能構成收入，也不一定能造成經(jīng)濟利益的流入。例如增值稅法中規(guī)定的視同銷售行為，雖然增值稅把它作為銷售，但沒有發(fā)生經(jīng)濟利益的流入。《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務”。很明確，所得稅是按實際銷售和視同銷售之和確定收入，這些視同銷售行為雖然沒有實際的經(jīng)濟利益流入，但仍計算納稅。

第五個條件是“已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量”。這是從會計穩(wěn)健性原則出發(fā)作出的規(guī)定，穩(wěn)健性原則符合企業(yè)所有者的利益，但不符合國家的利益，而且為了防止偷、漏稅，國家往往通過強制力來估算價格，對企業(yè)無計量的收入和成本，從征稅的原理上來說是無法計算納稅的，但稅法認為只要可以合理計量，既利用組成計稅價格來確認收入，就足可以具備征收所得稅的條件了。

綜合上述，我認為所得稅法的收入確認條件如下：1.企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權；2.與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；3.相關的收入和成本能夠合理的計量。

會計準則和稅法對在收入確認時間上規(guī)定有較大差異。會計準則以實質重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側重于收入實質性的實現(xiàn)。這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況，而且由于激烈的競爭，企業(yè)注重謹慎性是理所當然的。而稅法從國家的角度出發(fā)，側重于收入社會價值的實現(xiàn)，對某個企業(yè)來說某項收入可能還未實現(xiàn)，但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實現(xiàn)了。也就是說，只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入，稅法就確認其收入。稅法不考慮收入的風險問題，因為這屬于企業(yè)經(jīng)營風險，由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應該承擔企業(yè)經(jīng)營風險。稅法通常也不考慮繼續(xù)管理權問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負責。至于收入和成本可靠地計量問題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國家的權力可以強制性估計收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。正是由于會計準則和稅法出發(fā)點的不同、目的和角度的不同，造成兩者對收入的確認產(chǎn)生了較大差異。

陳曦（1977.2—）男，湖北省演藝集團有限責任公司，從事財務管理工作。