基于ERM框架、環(huán)境風(fēng)險下企業(yè)戰(zhàn)略績效審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇

張雅琦

【摘要】隨著我國社會對可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重視程度不斷加深，企業(yè)利益相關(guān)者對于環(huán)境保護(hù)的重視增加了企業(yè)面臨的因環(huán)境保護(hù)產(chǎn)生的風(fēng)險。因此本文將環(huán)境風(fēng)險納入ERM框架的風(fēng)險識別范圍中，根據(jù)企業(yè)不同的發(fā)展周期，分析環(huán)境風(fēng)險的對企業(yè)戰(zhàn)略審計標(biāo)準(zhǔn)選擇的影響，最后建立戰(zhàn)略績效審計的標(biāo)準(zhǔn)體系。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險管理 環(huán)境風(fēng)險 企業(yè)發(fā)展周期 績效審計標(biāo)準(zhǔn)

一、ERM、環(huán)境風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略績效的關(guān)系

（一）環(huán)境風(fēng)險應(yīng)成為ERM的重要對象

隨著2004年的ERM框架的發(fā)布，體現(xiàn)的是企業(yè)治理向以風(fēng)險管理為核心的方向發(fā)展，因此內(nèi)部審計的定位已經(jīng)擴(kuò)大到企業(yè)風(fēng)險管理和戰(zhàn)略的層面上。

風(fēng)險識別是風(fēng)險管理的起點，在風(fēng)險識別環(huán)節(jié)應(yīng)該重視可能對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的風(fēng)險。隨著我國環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的日益增多、綠色消費的推崇、綠色貿(mào)易壁壘的限制，由于沒有重視環(huán)保而造成的企業(yè)損失也日益增多，比如排污造成的環(huán)境污染、違規(guī)開采造成的資源破壞、產(chǎn)品能耗高造成的資源浪費等，都可能會造成經(jīng)營風(fēng)險、法律風(fēng)險或者財務(wù)風(fēng)險。所以如果企業(yè)識別風(fēng)險時仍然只關(guān)注傳統(tǒng)風(fēng)險，勢必出現(xiàn)風(fēng)險管理的漏洞，給企業(yè)帶來巨大損失。

從目前審計實務(wù)的開展現(xiàn)狀來看，我國的環(huán)境審計在企業(yè)中仍然沒有開展起來，僅僅停留在環(huán)保資金的收支審計，很少對企業(yè)污染治理情況、成本-效益方面進(jìn)行審計和評價。也就是說目前企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計匱乏，環(huán)境審計并沒有成為幫助企業(yè)發(fā)展的得力工具。

（二）ERM與企業(yè)戰(zhàn)略績效的關(guān)系

企業(yè)戰(zhàn)略的制定是ERM框架的目標(biāo)之一，戰(zhàn)略的制定、評價和實施都依賴于對風(fēng)險的正確識別、分析和應(yīng)對。戰(zhàn)略與風(fēng)險要匹配，只有適應(yīng)真實環(huán)境的戰(zhàn)略才能幫助企業(yè)實現(xiàn)愿景。

戰(zhàn)略績效是將企業(yè)戰(zhàn)略看作有機(jī)整體來考慮的，不僅需要管理層的指導(dǎo)，還包括各個職能部門的合作。整體企業(yè)戰(zhàn)略績效的優(yōu)點就是可以把企業(yè)戰(zhàn)略看成是實現(xiàn)周期較長的戰(zhàn)略，這樣的戰(zhàn)略績效就是摒除了短期利益追求的長期戰(zhàn)略愿景的績效。

（三）環(huán)境風(fēng)險對戰(zhàn)略績效的影響

企業(yè)的戰(zhàn)略績效綜合考慮企業(yè)面臨的內(nèi)外部的挑戰(zhàn)，例如風(fēng)險環(huán)境、產(chǎn)品的競爭力，企業(yè)所面臨的提高其環(huán)境業(yè)績的壓力日益顯著：針對能源和環(huán)境的稅收日益增多；由于長期對環(huán)境造成巨大污染引起的民事訴訟給企業(yè)帶來巨額損失；企業(yè)面臨來自環(huán)境保護(hù)組織和社會公眾的壓力等。針對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績壓力，會計信息使用者要求企業(yè)能夠提供盡可能多的環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息的需求越來越高，企業(yè)可能會考慮在內(nèi)部的激勵機(jī)制中加入減少環(huán)境資源浪費的考核指標(biāo)、由于負(fù)責(zé)恢復(fù)生態(tài)環(huán)境需要資金而進(jìn)行的外部融資行為，這些活動可能對企業(yè)的經(jīng)營績效產(chǎn)生積極或消極的影響。

二、整合ERM、環(huán)境風(fēng)險與戰(zhàn)略績效審計的理論基礎(chǔ)

（一）經(jīng)濟(jì)的外部性理論

經(jīng)濟(jì)的外部性指處于市場作用外的經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的副產(chǎn)品，非市場性是指經(jīng)營活動的后果不通過市場表現(xiàn)出來。例如，企業(yè)以追求利潤最大化為目標(biāo)，如果國家沒有制定法律規(guī)定污染物排放量，那么企業(yè)就不會主動采取治理或降低污染的措施。當(dāng)自然界承受污染物的能力到達(dá)自我調(diào)節(jié)的極限時，政府就會出面進(jìn)行污染治理，這就意味著本應(yīng)該由企業(yè)承擔(dān)的成本轉(zhuǎn)嫁給社會了?，F(xiàn)在由于政府的法律法規(guī)的頒布、媒體的監(jiān)督和社會公眾對環(huán)保意識的加強(qiáng)，其對于自己承擔(dān)的外部性成本容忍度開始降低，一旦這些利用經(jīng)濟(jì)外部性轉(zhuǎn)嫁成本的企業(yè)被曝光，會嚴(yán)重影響企業(yè)形象。因此為了滿足法律要求、社會需要和提高自身環(huán)保形象，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境風(fēng)險融入風(fēng)險管理，并在戰(zhàn)略績效審計的標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)出來。

（二）環(huán)境費用效益理論

費用效益分析是對經(jīng)濟(jì)活動的影響進(jìn)行評價的常用方法，該方法是通過對方案的全部費用和效果加以比較，選出凈效益較大的方案用于決策，或?qū)σ呀椖康沫h(huán)境效果實行事后審計。費用效益分析的審計依據(jù)是行業(yè)、協(xié)會的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，與本文將要構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)體系相聯(lián)系。這種方法的結(jié)果分別對企業(yè)戰(zhàn)略的制定和戰(zhàn)略績效審計密切相關(guān)。將經(jīng)濟(jì)學(xué)中的費用效益理論引入審計領(lǐng)域可以對環(huán)境費用效益進(jìn)行分析，對企業(yè)戰(zhàn)略選擇運用定量和定性的分析。

（三）整合性風(fēng)險管理理論

其理論的基本理念是企業(yè)在整體經(jīng)營目標(biāo)管理的范圍內(nèi)，建立“分層級”的風(fēng)險管理主體及風(fēng)險管理與經(jīng)營管理的整合（王建康，2007）。

把環(huán)境風(fēng)險引入ERM框架風(fēng)險識別的對象，關(guān)鍵應(yīng)關(guān)注環(huán)境風(fēng)險與其他多種風(fēng)險的呼應(yīng)，這符合整合性風(fēng)險管理的核心概念。在建立審計標(biāo)準(zhǔn)體系時要先將主體分層級，分別制定標(biāo)準(zhǔn)，再將各層級整合起來。

三、結(jié)合環(huán)境風(fēng)險下的戰(zhàn)略績效審計標(biāo)準(zhǔn)體系判定

（一）戰(zhàn)略績效審計標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的基礎(chǔ)

在上一部分已經(jīng)看到，戰(zhàn)略績效審計指標(biāo)是根據(jù)多層次主體構(gòu)建的，企業(yè)執(zhí)行戰(zhàn)略績效審計是根據(jù)這些指標(biāo)來評價戰(zhàn)略績效的高低，但是很多指標(biāo)難以量化，其程度定性分析不好界定時，審計時會運用職業(yè)判斷，這樣就存在偏好、經(jīng)驗帶來的績效結(jié)果的差異。隨著企業(yè)戰(zhàn)略的不斷發(fā)展和變化，很難用少數(shù)幾個指標(biāo)表述全面，這時更需要有企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)作為對指標(biāo)判斷的尺度。

（二）環(huán)境風(fēng)險對戰(zhàn)略績效審計標(biāo)準(zhǔn)的影響

作為一種審計標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該要維持一定時期內(nèi)的穩(wěn)定，但是由于是對企業(yè)戰(zhàn)略的績效審計，而企業(yè)戰(zhàn)略對風(fēng)險環(huán)境的要求很高，企業(yè)戰(zhàn)略要隨著風(fēng)險環(huán)境的變化及時調(diào)整，當(dāng)面臨相對平穩(wěn)的環(huán)境時，績效審計的標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)?shù)慕档突蛏摺?/p>

當(dāng)考慮到環(huán)境風(fēng)險因素時，戰(zhàn)略績效審計標(biāo)準(zhǔn)受到的影響出現(xiàn)了以下變化：企業(yè)由于環(huán)保法律的頒布對于環(huán)境保護(hù)、恢復(fù)、治理等方面的支出增加，包括財務(wù)、法律風(fēng)險，另外消費者對企業(yè)的要求提高，傾向于購買綠色產(chǎn)品，新技術(shù)、新產(chǎn)品不斷出現(xiàn)，還誕生了很多新興行業(yè)，如果想在這些變化之中仍然保持競爭優(yōu)勢，核心競爭力就是付出更大的研發(fā)成本，企業(yè)戰(zhàn)略的選擇應(yīng)適當(dāng)調(diào)整，審計標(biāo)準(zhǔn)中這種新情況下很難做到明確，更多的需要經(jīng)驗標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的輔助。

四、結(jié)合環(huán)境風(fēng)險構(gòu)建戰(zhàn)略績效審計的標(biāo)準(zhǔn)體系

構(gòu)建戰(zhàn)略績效審計的標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)該考慮標(biāo)準(zhǔn)的層次性、適用性，還應(yīng)考慮階段性和周期性的原則。適用性是指要結(jié)合我國法律法規(guī)、條例、行業(yè)慣例，能真正在內(nèi)部審計中指導(dǎo)實踐。層次性要求對不同層次的戰(zhàn)略有不同的審計標(biāo)準(zhǔn)，要分層審計。單獨制定階段性的審計標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)只要滿足階段的要求即可。不同周期的企業(yè)戰(zhàn)略愿景很不同，這時的戰(zhàn)略績效審計標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)適度改變。

作者初步構(gòu)成的戰(zhàn)略績效審計體系如下圖：

本文主要解決企業(yè)戰(zhàn)略績效審計的標(biāo)準(zhǔn)問題，以往的研究多集中于指標(biāo)的選擇和指標(biāo)體系的建立上，而很少關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)的問題。

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