我國(guó)環(huán)境稅立法的“三維”審視

文/張守文

我國(guó)環(huán)境稅立法的“三維”審視

文/張守文

背景與問題

我國(guó)自改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)總量的持續(xù)攀升，環(huán)境問題亦愈演愈烈。無所不在的環(huán)境污染，已成為人們無法躲避的“公害”，嚴(yán)重影響了社會(huì)公益。如何有效解決嚴(yán)峻的環(huán)境問題，實(shí)現(xiàn)環(huán)境正義，已成為社會(huì)公眾的共同期盼。在此背景下，開征環(huán)境稅被普遍視為解決環(huán)境問題的重要手段。

環(huán)境稅立法作為一個(gè)系統(tǒng)工程，將其置于更大的背景中加以審視非常重要。當(dāng)前，我國(guó)正在全面推進(jìn)改革、法治與發(fā)展，在上述三條主線交織并進(jìn)的背景下，解決環(huán)境問題需要更多地強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)性、法治化和可持續(xù)性，而這些考量也會(huì)融入環(huán)境稅的立法之中。因此，研究環(huán)境稅立法問題，不應(yīng)僅關(guān)注立法的某些細(xì)節(jié)，還要關(guān)注相關(guān)的時(shí)代背景、價(jià)值訴求和制度目標(biāo)。

基于上述的重要背景，本文擬結(jié)合改革、法治與發(fā)展這三條主線，探討如下相關(guān)問題：首先，從改革的維度，將環(huán)境稅立法作為“費(fèi)改稅”和稅制改革的重要舉措，從“稅費(fèi)改革”的視角展開研討；其次，從法治的維度，針對(duì)環(huán)境稅立法尚待解決的重要問題，從稅種名稱的確定到立法宗旨的改進(jìn)，從課稅要素的優(yōu)化到稅權(quán)分配的完善等，分別加以明晰；最后，從發(fā)展的維度，分析環(huán)境稅立法所應(yīng)體現(xiàn)的綠色發(fā)展和協(xié)調(diào)發(fā)展理念，強(qiáng)調(diào)其應(yīng)在實(shí)現(xiàn)“雙重目標(biāo)”和“雙重紅利”的過程中，更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。

通過上述研討，本文試圖說明：環(huán)境稅看似一個(gè)小稅種，似乎與國(guó)民生活關(guān)聯(lián)不大，但在環(huán)境稅立法中，卻折射著中國(guó)的改革、法治與發(fā)展的方方面面，體現(xiàn)著中國(guó)稅制改革、稅收法治建設(shè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的諸多大問題。從改革、法治與發(fā)展這三個(gè)維度，來審視環(huán)境稅立法尚需解決的問題，有助于進(jìn)一步在整體上完善環(huán)境稅立法。

改革的維度：“費(fèi)改稅”與稅制改革

環(huán)境稅的開征，開啟了新時(shí)期的“費(fèi)改稅”。在20世紀(jì)90年代，我國(guó)曾考慮將一些領(lǐng)域的收費(fèi)轉(zhuǎn)為征稅。隨著國(guó)家預(yù)算法治的日漸完善，特別是簡(jiǎn)政放權(quán)的持續(xù)推進(jìn)，一些不合理、不規(guī)范的收費(fèi)陸續(xù)被取締，但一些重要的收費(fèi)項(xiàng)目仍被保留，其中就包括環(huán)境領(lǐng)域的排污費(fèi)。

我國(guó)涉及環(huán)境保護(hù)的稅種有多個(gè)，如消費(fèi)稅、資源稅等，其立法中的相關(guān)規(guī)范，構(gòu)成了廣義的環(huán)境稅收立法。在上述稅種立法中，也曾有過一些“費(fèi)改稅”的安排。例如，對(duì)養(yǎng)路費(fèi)的“費(fèi)改稅”，將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等收費(fèi)并入資源稅，以及水資源的“費(fèi)改稅”試點(diǎn)改革，等等。這些悄悄發(fā)生的變革，構(gòu)成了稅制改革的重要內(nèi)容。同樣，環(huán)境稅作為一個(gè)獨(dú)立稅種的開征，既是非常典型的“費(fèi)改稅”，也是非常令人矚目的稅制改革。

環(huán)境稅立法作為20世紀(jì)90年代以來最重要的“費(fèi)改稅”，帶來了相關(guān)征收體制乃至整個(gè)稅法體系的重要變化，也對(duì)稅法實(shí)踐和稅法理論研究形成了重要挑戰(zhàn)。將“費(fèi)改稅”與稅制改革相結(jié)合，有助于揭示與環(huán)境稅相關(guān)的制度變遷，分析和理解其立法的必要性。

盡管我國(guó)在2013年已明確提出“推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”，且《環(huán)境保護(hù)稅法》使環(huán)境領(lǐng)域的“費(fèi)改稅”正式以法律的形式確定，但對(duì)于“費(fèi)改稅”的意義和存在的問題，以及其收入功能和規(guī)制功能等，還需要進(jìn)一步說明。事實(shí)上，環(huán)境稅作為一種稅，當(dāng)然具有收入的功能，同時(shí)，對(duì)污染行為也有規(guī)制的功能，并且，對(duì)于規(guī)制生產(chǎn)領(lǐng)域的污染行為更為重要。

法治的維度：環(huán)境稅立法的核心問題

從法治的維度看，整體的環(huán)境稅立法仍需厘清一些核心問題，特別是稅種名稱的確定、立法宗旨的改進(jìn)、課稅要素的優(yōu)化、稅權(quán)分配的完善等。

（一）稅種名稱的確定問題

任何一項(xiàng)稅種立法，都要首先明確稅種名稱，因?yàn)樗鼪Q定了稅收的類型、可能的征納主體、課稅對(duì)象等諸多方面。確定一個(gè)合適的稅種名稱，對(duì)于提升整體立法的質(zhì)量非常重要。

依據(jù)我國(guó)《立法法》的規(guī)定，稅種的開征需要法律來規(guī)定。而要開征何種稅，自然涉及稅種的名稱，因此，稅種名稱亦需法定。對(duì)于我國(guó)的環(huán)境稅應(yīng)如何確定其稅種名稱，曾存在不同認(rèn)識(shí)。目前，我國(guó)最終通過的法律文本，以及相關(guān)的《環(huán)境保護(hù)法》，均將稅種名稱定為“環(huán)境保護(hù)稅”，強(qiáng)調(diào)其開征意在實(shí)現(xiàn)“環(huán)境保護(hù)”的目的。

按照科學(xué)性和合理性的要求，各個(gè)稅種的名稱均應(yīng)體現(xiàn)其征稅領(lǐng)域，特別是征稅對(duì)象或計(jì)稅依據(jù)。而“環(huán)境保護(hù)稅”的名稱，則難以體現(xiàn)征稅對(duì)象，因?yàn)槠湔鞫悓?duì)象不應(yīng)是“環(huán)境保護(hù)”，而應(yīng)是反向的、負(fù)面的“環(huán)境污染”，它實(shí)質(zhì)上是對(duì)“污染環(huán)境”的“排污行為”征稅。

值得注意的是，在我國(guó)目前的稅法體系中，尚無某個(gè)稅種名稱中帶有“保護(hù)”字樣。考慮到各稅種的征稅對(duì)象都是某種行為（有時(shí)也表現(xiàn)為行為的結(jié)果），國(guó)家不應(yīng)對(duì)“環(huán)境保護(hù)”行為征稅，因此，去掉“保護(hù)”二字，徑稱為“環(huán)境稅”更好，既可以體現(xiàn)征稅的領(lǐng)域和目的，也可為以后該稅“擴(kuò)圍”留出空間。

稅種名稱的確定權(quán)應(yīng)歸屬于特定主體。環(huán)境稅的稅種設(shè)立權(quán)或開征權(quán)，應(yīng)當(dāng)歸屬于全國(guó)人大?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l與上述規(guī)定也是一致的。因此，按照嚴(yán)格的稅收法定原則的要求，以及我國(guó)正在進(jìn)行的制度實(shí)踐，作為獨(dú)立稅種的環(huán)境稅，其設(shè)立主體應(yīng)是全國(guó)人大。將環(huán)境稅的稅種設(shè)立權(quán)及具體的稅種名稱確定權(quán)配置給全國(guó)人大，體現(xiàn)了稅收立法權(quán)的配置原理和稅收法定原則的基本要求。

（二）立法宗旨的改進(jìn)問題

環(huán)境稅立法不僅需要確定稅種名稱，還需要明確立法宗旨，以便開宗明義。對(duì)此，《環(huán)境保護(hù)法》和《環(huán)境保護(hù)稅法》的有關(guān)規(guī)定的共同之處在于，都強(qiáng)調(diào)“保護(hù)和改善環(huán)境，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，這無疑是可取的。但問題在于，《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法宗旨，根本沒有體現(xiàn)其“稅法”特色，甚至連“稅”或“稅收”之類的字樣都沒有，這無疑欠妥。要有效解決此類問題，就需要將稅收的職能融入其中。

通常，在稅法的立法宗旨中應(yīng)體現(xiàn)稅收的三大職能，即分配收入、配置資源或宏觀調(diào)控，以及保障穩(wěn)定，這些也是稅法調(diào)整所要實(shí)現(xiàn)的重要目標(biāo)。據(jù)此，環(huán)境稅的立法宗旨可改進(jìn)為“獲取稅收收入，保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益和社會(huì)公益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展”，這樣就可以對(duì)稅收的三大職能均有體現(xiàn)，且層層遞進(jìn)。

在立法宗旨中融入的稅收三大職能，在環(huán)境稅領(lǐng)域會(huì)存在一些“特殊性”。例如，在分配收入上，由于環(huán)境稅是“費(fèi)改稅”或排污費(fèi)“負(fù)擔(dān)平移”的結(jié)果，因此，其用途的專屬性仍會(huì)保留。在配置資源上，國(guó)家通過環(huán)境稅的征收，可以引導(dǎo)市場(chǎng)主體的行為，減少其排污行為，從而在宏觀層面實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與環(huán)境優(yōu)化的協(xié)調(diào)。在保障穩(wěn)定上，可以通過保障環(huán)境質(zhì)量和安全，來減少公害和公共事件，從而保障經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定。

上述特殊性表明，在環(huán)境稅的立法宗旨中，包含著環(huán)境目標(biāo)和非環(huán)境目標(biāo)、直接目標(biāo)和間接目標(biāo)等多種“雙重目標(biāo)”。為此，對(duì)于諸多立法目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí)應(yīng)如何處理，以及環(huán)境稅收入究竟應(yīng)屬于中央還是地方，抑或央地共享等問題，還需要各類相關(guān)政策和制度的協(xié)調(diào)配套。此外，環(huán)境稅的立法宗旨，不僅涉及國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也涉及國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這比其他國(guó)內(nèi)稅法更為突出。

總之，由于環(huán)境稅的立法宗旨包含環(huán)境目標(biāo)和非環(huán)境目標(biāo)等“雙重目標(biāo)”，從而有助于實(shí)現(xiàn)征收環(huán)境稅的“雙重紅利”；因此，在宗旨改進(jìn)方面，應(yīng)考慮通過環(huán)境稅法的有效調(diào)整，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和環(huán)境改善，同時(shí)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展，以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)。

（三）課稅要素的優(yōu)化問題

環(huán)境稅立法意在實(shí)現(xiàn)制度的優(yōu)化，而課稅要素的優(yōu)化則是其關(guān)鍵。其中，征納主體、征稅對(duì)象、稅率等要素最為重要。

從征收主體看，伴隨著“費(fèi)改稅”前后征收主體的變化，需要解決好因征收體制變革而帶來的協(xié)調(diào)機(jī)制問題。其中，環(huán)保部門在數(shù)據(jù)、信息、技術(shù)等方面占據(jù)優(yōu)勢(shì)，其對(duì)應(yīng)稅污染物的監(jiān)測(cè)管理職責(zé)非常重要，必須強(qiáng)調(diào)其與稅務(wù)部門的協(xié)調(diào)和配合。兩個(gè)部門在稅法上的地位、權(quán)責(zé)等各異，環(huán)保部門的協(xié)助義務(wù)能否有效履行，事關(guān)環(huán)境稅法的實(shí)效。

從納稅主體看，對(duì)納稅人界定涉及三類要素。其中，在空間要素方面擴(kuò)大為“我國(guó)管轄的其他海域”，既是基于環(huán)境問題的特殊性，也與既有規(guī)定相一致。在行為要素方面強(qiáng)調(diào)必須是“應(yīng)稅”污染物的直排行為，有助于明確界定納稅人。在主體要素方面，目前的法律文本照搬《環(huán)境保護(hù)法》，確有不妥之處，是否應(yīng)將國(guó)家機(jī)關(guān)等其他組織體排除在外，還需斟酌。只要從事的是相同的應(yīng)稅行為，就都應(yīng)當(dāng)成為納稅主體，這也是平等征稅原則的要求。

從征稅對(duì)象看，環(huán)境稅的征稅對(duì)象是排污行為。由于該行為與具體的污染物直接相關(guān)，因此，在立法中對(duì)應(yīng)稅污染物種類的明確，實(shí)際是對(duì)征稅對(duì)象的具體化，會(huì)直接影響環(huán)境稅法的適用范圍。此外，對(duì)于是否應(yīng)將二氧化碳等列入污染物，一直存有異議，若以后要將其納入征稅范圍，只能通過修改法律來解決。

在稅率確定方面，目前規(guī)定的稅率體系由固定稅額構(gòu)成，并且，基于“負(fù)擔(dān)平移”的原則，并未加重納稅人的總體負(fù)擔(dān)，從保護(hù)和改善環(huán)境的角度看，這并非最佳選擇。盡管某些征稅對(duì)象的幅度稅率從低到高有10倍之差，但地方政府基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的考慮，未必愿意從高適用，因而難以切實(shí)解決日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題。

（四）稅權(quán)分配的完善問題

基于征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等方面的諸多特殊性，環(huán)境稅具體適用的稅額等會(huì)因地而異，因而確需授權(quán)地方作出適度調(diào)整。為此，環(huán)境稅立法必須對(duì)授權(quán)事項(xiàng)和機(jī)制作出安排，并明晰相關(guān)主體之間的制約關(guān)系。

基于各地環(huán)境狀況和目標(biāo)的差異性，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，省級(jí)政府有權(quán)在法定稅額幅度內(nèi)提出具體適用稅額，但最終決定權(quán)在省級(jí)人大常委會(huì)，且要向全國(guó)人大常委會(huì)和國(guó)務(wù)院報(bào)備。由此形成的相關(guān)主體的“提議—決定—報(bào)備”機(jī)制。相對(duì)于以往的稅收立法，上述對(duì)授權(quán)機(jī)制有了新的發(fā)展。從稅收法定原則的整體要求看，授權(quán)給省級(jí)人大（而不是現(xiàn)在規(guī)定的人大常委會(huì)）更為合適。

除了上述4個(gè)方面，還有一些相關(guān)的重要問題需要討論。例如，全國(guó)人大擬制定的7部稅收法律，究竟應(yīng)該實(shí)行什么樣的立法體例？《環(huán)境保護(hù)稅法》還是較為簡(jiǎn)約的結(jié)構(gòu)安排，數(shù)量不多的條文被分置于若干章，不僅使各章內(nèi)容較為單薄，而且相互之間的邏輯關(guān)系也不甚明晰，許多問題仍需后續(xù)的條例、規(guī)章解決。因此，還難以成為未來稅種立法的范本。在立法技術(shù)上應(yīng)如何突破，仍是其他稅收立法需認(rèn)真對(duì)待的重要問題。

發(fā)展的維度：構(gòu)建促進(jìn)發(fā)展的環(huán)境稅制度

在環(huán)境稅立法過程中，應(yīng)充分體現(xiàn)各類重要的發(fā)展理念。其中，創(chuàng)新、開放和共享發(fā)展的理念對(duì)環(huán)境稅立法固然重要，但綠色發(fā)展和協(xié)調(diào)發(fā)展的理念對(duì)于環(huán)境稅的立法尤其具有更為直接的意義。

從綠色發(fā)展的角度看，在環(huán)境稅立法宗旨中所包含的環(huán)境目標(biāo)，是直接的綠色發(fā)展目標(biāo)。我國(guó)目前已形成涉及多個(gè)稅種的環(huán)境保護(hù)制度體系，為經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的綠色發(fā)展構(gòu)建了稅收法治的“綠壩”。其中，環(huán)境稅制度尤其要發(fā)揮直接而重要的作用。

從協(xié)調(diào)發(fā)展的角度看，環(huán)境稅立法應(yīng)體現(xiàn)多個(gè)方面的協(xié)調(diào)，其中包括各類法律制度之間的協(xié)調(diào)，特別是環(huán)境法與稅法之間的協(xié)調(diào)。兩類法律之所以需要相互協(xié)調(diào)，是因?yàn)樗鼈兌家w現(xiàn)一些重要的協(xié)調(diào)理念。此外，兩類法律之所以能夠有機(jī)協(xié)調(diào)，還因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)的環(huán)境立法中，已大量規(guī)定用稅收手段促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展和環(huán)境改善的條款，而在稅收手段中，環(huán)境稅的手段無疑非常重要。

基于上述理念和制度上的協(xié)調(diào)，兩類法律能夠形成共同的上位目標(biāo)，同時(shí)，由于兩類立法都將包括環(huán)境稅在內(nèi)的稅收手段，作為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境發(fā)展的重要手段，并由此生成了一系列“促進(jìn)型”規(guī)范，這使得環(huán)境法與經(jīng)濟(jì)法，或者環(huán)境法與具體的稅法的協(xié)調(diào)性更強(qiáng)，并共同成為新時(shí)期發(fā)展導(dǎo)向型立法的重要類型。

作為發(fā)展導(dǎo)向型立法，環(huán)境稅立法要有效促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，還須遵循適度原則。盡管從環(huán)境目標(biāo)看，保護(hù)環(huán)境非常重要，對(duì)污染環(huán)境的行為應(yīng)當(dāng)重拳出擊，但也需要兼顧非環(huán)境目標(biāo)，即綜合考慮經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的“三者協(xié)調(diào)”，兼顧發(fā)展階段、發(fā)展能力和發(fā)展利益。為此，在排污費(fèi)或環(huán)境稅的繳納方面，國(guó)家不能同時(shí)“兼收”或“并蓄”，而只能做出單選，以兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的平衡，確保各個(gè)方面的“可持續(xù)”。與此同時(shí)，在環(huán)境稅立法中也要充分體現(xiàn)適度原則，尤其是相關(guān)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定亦應(yīng)適度，并對(duì)不同情況要區(qū)別對(duì)待。

總之，與環(huán)境稅的立法宗旨直接相關(guān)，在環(huán)境稅立法中只有體現(xiàn)綠色、協(xié)調(diào)等發(fā)展理念，才能更好地促進(jìn)個(gè)體利益與社會(huì)公益、環(huán)境目標(biāo)與非環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境法與稅法等多方面的協(xié)調(diào)，從而進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)征收環(huán)境稅的“雙重紅利”，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。

結(jié)論

環(huán)境稅立法作為中國(guó)稅收立法體系中的重要組成部分，具有不可低估的示范意義。由于環(huán)境稅立法牽涉甚廣，因而相關(guān)問題的探討應(yīng)融入廣闊的時(shí)代背景，以免陷入“法條主義”的窠臼?？紤]到環(huán)境稅立法與全面推進(jìn)改革、法治與發(fā)展這三條主線均存在緊密關(guān)聯(lián)，因此，本文著重從改革、法治與發(fā)展三個(gè)維度，來審視環(huán)境稅立法的問題，并形成如下簡(jiǎn)要結(jié)論：

從改革的維度看，環(huán)境稅立法有助于推動(dòng)以“費(fèi)改稅”為標(biāo)志的稅制改革。由于“費(fèi)改稅”直接影響國(guó)家整體分配秩序，以及政府收費(fèi)權(quán)與國(guó)家征稅權(quán)的配置，因而不僅具有一般的財(cái)政或預(yù)算法上的意義，而且具有政治和公共經(jīng)濟(jì)的意義。通過“費(fèi)改稅”而推出的環(huán)境稅立法，有助于在發(fā)揮環(huán)境稅收入功能的同時(shí)，更好地發(fā)揮其規(guī)制功能，并由此推進(jìn)環(huán)境問題的解決。

從法治的維度看，無論是稅種名稱的確定還是立法宗旨的完善，無論是課稅要素的優(yōu)化還是稅權(quán)分配的改進(jìn)，環(huán)境稅立法都還存在著諸多問題，需要從稅收法治理論和實(shí)踐方面加以解決。在解決上述問題的過程中，稅法的基本原則仍需特別強(qiáng)調(diào)，特別是稅收的法定、公平和效率原則，應(yīng)當(dāng)貫穿環(huán)境稅立法的始終。

從發(fā)展的維度看，環(huán)境稅立法應(yīng)當(dāng)有助于促進(jìn)發(fā)展，整個(gè)環(huán)境稅制度的制定和實(shí)施，必須充分體現(xiàn)各類發(fā)展理念，特別是綠色發(fā)展和協(xié)調(diào)發(fā)展的理念。為此，需要注意環(huán)境稅與環(huán)境保護(hù)的立法協(xié)調(diào)，并應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“稅法”的特殊性；同時(shí)，要綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法所提供的財(cái)政、稅收、價(jià)格等多種手段，系統(tǒng)推進(jìn)環(huán)境問題的解決，從而更好地實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅立法的“雙重目標(biāo)”，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境改善。

（作者系北京大學(xué)法學(xué)院教授；摘自《當(dāng)代法學(xué)》2017年第3期）