PPP環(huán)保項目的會計核算

丁磊明　魯知元

摘 要 近年來，我國對于環(huán)保越來越重視，人們也逐漸認(rèn)識到環(huán)境污染的治理工作刻不容緩。隨著我國大力倡導(dǎo)PPP模式，參與環(huán)保項目公共建設(shè)，使PPP環(huán)保項目投資規(guī)模不斷擴(kuò)大，并且成為當(dāng)前建設(shè)主流，許多行業(yè)需要進(jìn)行設(shè)施更新與改造。本文對PPP模式與環(huán)保項目、PPP環(huán)保項目會計核算進(jìn)行概述，了解PPP環(huán)保項目會計核算過程，以提出完善PPP環(huán)保項目會計核算的思考。

關(guān)鍵詞 PPP模式 PPP環(huán)保項目 會計核算

一、PPP模式與環(huán)保項目概述

（一）PPP模式概述

PPP模式采取公私合作的模式，這種模式通過政府與私企間的有效合作，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，實現(xiàn)政府質(zhì)量監(jiān)督的職能作用，以保證環(huán)保項目的順利推進(jìn)，并且以政策作為環(huán)保項目的操作指南，以達(dá)到提升經(jīng)濟(jì)資源利用率的目的，在當(dāng)下建設(shè)發(fā)展前沿，不斷提升環(huán)保項目建設(shè)作用。與傳統(tǒng)模式相比，PPP模式下環(huán)保項目合作期長，并且改變了傳統(tǒng)合作模式下的融資方式，也擴(kuò)大了資源的利用渠道，在這種合作模式下，政府與私企建立了伙伴關(guān)系，形成一定的利益分配、風(fēng)險承擔(dān)關(guān)系。PPP模式以政府參與全程的特點受到廣泛關(guān)注，其將部分政府責(zé)任通過特許經(jīng)營權(quán)的方式轉(zhuǎn)移給企業(yè)，減輕政府的財政負(fù)擔(dān)，降低主體投資風(fēng)險。

（二）PPP環(huán)保項目概述

PPP模式適用于公益性較強(qiáng)的環(huán)保項目，要合理選擇項目，還要對PPP環(huán)保項目的政府參與形式、范圍、渠道、程序等進(jìn)行選擇。環(huán)保項目不斷受到PPP政策的關(guān)注，成為利好最多的板塊之一，特別是污水、垃圾處理等大型工程項目產(chǎn)業(yè)。政府在保增長核心利益需求的前提下，帶動PPP環(huán)保項目上下游產(chǎn)業(yè)聯(lián)動，從而更加有力地拉動國內(nèi)GDP，因此PPP環(huán)保項目的發(fā)展與國民經(jīng)濟(jì)緊密相關(guān)，相關(guān)政策會不斷跟進(jìn)。

二、PPP環(huán)保項目會計核算概述

（一）PPP環(huán)保會計核算概述

PPP環(huán)保會計核算是項目會計工作的基本內(nèi)容，核算過程通過貨幣計量，對PPP環(huán)保項目全程資金情況進(jìn)行反饋，并且利用會計核算方式，有效分析PPP環(huán)保項目的運營情況，對PPP環(huán)保項目進(jìn)行規(guī)劃，并且建立起有效的應(yīng)對措施。近年來，我國PPP環(huán)保項目建設(shè)不斷推進(jìn)，其會計核算工作有效保證了PPP環(huán)保項目的有序進(jìn)行，并且為項目完成發(fā)揮了重要的作用。特別是在頒布了會計準(zhǔn)則以后，對不同的公私合作模式核算方式進(jìn)行了規(guī)定，并且指出了不是合作模式的會計核算方法，從而為我國PPP環(huán)保項目會計核算提供了依據(jù)，同時也促進(jìn)了我國公私合作模式核算水平的提高，促進(jìn)了該模式的良好發(fā)展。

（二）PPP環(huán)保項目會計核算內(nèi)容

1.項目籌備階段。PPP環(huán)保項目籌備階段是對基礎(chǔ)設(shè)施的屬性進(jìn)行確認(rèn)及計量。當(dāng)前在PPP模式下，主要根據(jù)合同的內(nèi)容，對環(huán)保項目的確收金額進(jìn)行估計，明確PPP環(huán)保項目的范圍，明確其建設(shè)期內(nèi)，以工程設(shè)計文件、相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)作為參考，對PPP環(huán)保項目承接單位的實際建設(shè)過程差額，依照合同規(guī)定進(jìn)行補償。差額補償作為金融資產(chǎn)處理，在項目完成后，通過服務(wù)收費認(rèn)定為無形資產(chǎn)，核算時將金融資產(chǎn)作為確定回報現(xiàn)值，將無形資產(chǎn)與總投資與實際成本差額等同。

2.項目建設(shè)階段。PPP環(huán)保項目服務(wù)收入確認(rèn)，根據(jù)我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)為沒有實際服務(wù)的可依照工程價款支付，以合同規(guī)定進(jìn)行無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)處理。會計核算時，將長期應(yīng)收款作為成本考慮，在PPP環(huán)保項目實際建設(shè)過程中，私營公司存在服務(wù)行為，在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)該根據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行內(nèi)容處理，并確認(rèn)收入和支出。確認(rèn)PPP環(huán)保項目收入時，以合同內(nèi)容選擇無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)處理方式，核算貸款項確認(rèn)成本。

3.運營階段。PPP環(huán)保項目運營階段收入確認(rèn)應(yīng)該遵照會計準(zhǔn)則，通過收入與后續(xù)服務(wù)相關(guān)內(nèi)容對其進(jìn)行會計核算，注意分開核算金融回報與無形資產(chǎn)。對于金融回報，將分期成本以實際利率計算利息，并將金融成本計入營業(yè)收入中，可以確定具體金額的，納入銀行存款中，兩者差額作為利息調(diào)整；不能確定金額的，以會計準(zhǔn)則收入規(guī)定，納入銀行借款方和項目貸款方。

4.移交結(jié)算階段。PPP環(huán)保項目移交階段核算工作集中在項目資產(chǎn)清算上。以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，參考會計準(zhǔn)則的規(guī)定，PPP環(huán)保項目移交時，核對資產(chǎn)會計賬面數(shù)目，對PPP環(huán)保項目沒有納入運營單位資產(chǎn)移交的內(nèi)容，在會計核算時，以項目運營單位所屬資產(chǎn)進(jìn)行處理，并依照會計準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計量。移交費用會計處理，依照法規(guī)規(guī)定各自承擔(dān)接收、轉(zhuǎn)讓支出，如一方違約，由違約方承擔(dān)費用。

（三）PPP環(huán)保項目不同模式會計處理

1.轉(zhuǎn)讓、運營、移交模式。這是PPP環(huán)保項目運營單位的設(shè)施來自投資單位、政府資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，設(shè)施是在政府資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行的原項目改進(jìn)與擴(kuò)充。這種模式的會計核算處理過程應(yīng)該依照政府資產(chǎn)協(xié)議價格進(jìn)行會計計量處理，其資產(chǎn)計量與傳統(tǒng)公私合營模式計量不同，是將資產(chǎn)價值、金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)金額加總確定，除資產(chǎn)價值計量不同，其他會計計量與傳統(tǒng)模式會計核算沒有區(qū)別。

2.建設(shè)、擁有、運營模式。在這種模式下，PPP環(huán)保項目運營單位的項目所有權(quán)是由法律認(rèn)可的，在項目建設(shè)過程中，PPP環(huán)保項目運營單位與項目屬于隸屬關(guān)系。因此，這種模式下不存在移交，對于PPP環(huán)保項目資產(chǎn)確認(rèn)，應(yīng)該視其為運營單位產(chǎn)業(yè)，在對其進(jìn)行會計核算處理時，應(yīng)該依照資產(chǎn)建造固定金額進(jìn)行核算，依照金融資產(chǎn)處理并確認(rèn)金額，對于不能確認(rèn)金額的資產(chǎn)，以無形資產(chǎn)進(jìn)行處理。

3.委托運營管理模式。這種模式與上述兩種模式不同，主要的區(qū)別在于會計處理方法，這種模式下，PPP環(huán)保項目運營單位并沒有實際的經(jīng)營所屬權(quán)，所以運營單位在實際產(chǎn)生委托管理費時，應(yīng)該以項目勞務(wù)報酬處理，在進(jìn)行會計處理時，以營業(yè)收入進(jìn)行會計核算計量。

三、PPP環(huán)保項目會計核算

（一）項目籌備階段

PPP環(huán)保項目應(yīng)該建立專門、非專門的項目經(jīng)營兩種方式，進(jìn)行相應(yīng)的會計業(yè)務(wù)核算處理。在PPP環(huán)保項目公司自籌備階段會計處理流程如下：endprint

資金籌集借入貸款：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款、短期借款、長期借款

當(dāng)PPP環(huán)保項目公司收到撥付資金時，如果資金屬于合同的一部分：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款

如果資金屬于政府補助：

借：銀行存款

貸：遞延收益

如果資金屬于特定服務(wù)項目：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

如果撥付資金是實物資產(chǎn)，確認(rèn)資產(chǎn)原則同上，借方為實物資產(chǎn)。

（二）項目建設(shè)階段

PPP環(huán)保項目有特許權(quán)，因此屬于無形資產(chǎn)核算范圍，建設(shè)期通過在建工程核算，但需要考慮合同規(guī)定的移交范圍確定計入項目成本，不可分割、無獨立價值部分計入在建工程，可以分離并且不屬于移交范圍，具有獨立價值的資產(chǎn)計入固定資產(chǎn)核算，具體會計核算如下：

移交范圍：

借：在建工程

貸：銀行存款

不屬于移交范圍：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

竣工后達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)：

借：無形資產(chǎn)

貸：在建工程

（三）運營階段

PPP環(huán)保項目按會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入、費用。PPP環(huán)保項目合同收入，除由授予方撥付價款外，應(yīng)該加上特許經(jīng)營權(quán)價值，實際上屬于項目公司與政府間的資產(chǎn)交換，以公允價值減去實際收到價款對價，換取特許經(jīng)營收益權(quán)。因此，PPP環(huán)保項目換入資產(chǎn)價值，應(yīng)按項目公允價值減去實際收到價款余額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并與項目價款合并確認(rèn)收入。

根據(jù)合同結(jié)算記入收入：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金：

成本開支包括材料、人工、管理費、攤銷及折舊等

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：原材料、應(yīng)付工資、累計推銷、折舊等

無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)使用期限，預(yù)計使用攤銷期進(jìn)行。消耗資產(chǎn)減少時，對無形資產(chǎn)進(jìn)行清理。項目期間發(fā)生的、不可資本化借款費用、稅費等，同一般企業(yè)。

（四）移交結(jié)算階段

PPP環(huán)保項目結(jié)束后，將資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，無形資產(chǎn)攤銷未完畢，應(yīng)該將資產(chǎn)在移交前計入成本費用，使其賬面價值為零。

PPP環(huán)保項目建成后，項目公司自授予方收取金融資產(chǎn)，項目公司提供服務(wù)收費低于限定金額時，按照合同規(guī)定差價補償給項目公司，確認(rèn)收入時確認(rèn)金融資產(chǎn)，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定。

借：銀行存款、應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算

PPP環(huán)保項目建成后，期間有權(quán)向服務(wù)對象收取費用，金額不確定的不構(gòu)成現(xiàn)金權(quán)利，確認(rèn)收入并且確認(rèn)無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

PPP環(huán)保項目完工結(jié)算，經(jīng)雙方代表驗收合格后，不移交資產(chǎn)，不確認(rèn)項目公司固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：工程結(jié)算

貸：工程施工

經(jīng)營期滿項目移交，無形資產(chǎn)攤銷完畢，無須會計處理，只進(jìn)行實物交接。

PPP環(huán)保項目發(fā)包，PPP環(huán)保項目公司不確認(rèn)服務(wù)收入，應(yīng)按照支付價款等，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

四、完善PPP環(huán)保項目會計核算的思考

盡管會計準(zhǔn)則可以應(yīng)用于PPP項目，但是對于PPP環(huán)保項目的規(guī)范還不夠具體。隨著我國政府管理力度的加大，PPP環(huán)保項目會出現(xiàn)更加科學(xué)的形式，要與PPP環(huán)保項目發(fā)展相適應(yīng)，完善與規(guī)范會計核算工作十分必要。

PPP環(huán)保項目附著于固定資產(chǎn)的特許經(jīng)營權(quán)，而這種特殊的性質(zhì)與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不同，但又兼有兩者特征。在實際會計處理過程中，PPP環(huán)保項目應(yīng)該與企業(yè)自身資產(chǎn)相區(qū)分，對其進(jìn)行具體確認(rèn)與計量，才更加有效、嚴(yán)謹(jǐn)與科學(xué)，而這一過程還需要進(jìn)一步探討。

從PPP環(huán)保項目本身來看，其具有實物形態(tài)，但是從權(quán)利獲得來說，其又沒有實物形態(tài)，如果將PPP環(huán)保項目籠統(tǒng)納入無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，對于項目本身的固定資產(chǎn)如何核算、移交、更新等核算則需要進(jìn)一步明確。當(dāng)PPP環(huán)保項目結(jié)束時，項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移政府的過程中，PPP環(huán)保項目主體對于無償移交部分不進(jìn)行會計處理，那么項目單位資產(chǎn)如何清算，政府接管資產(chǎn)又如何確認(rèn)，也需要進(jìn)一步明確與規(guī)范。

五、結(jié)語

現(xiàn)階段，越來越多的環(huán)保項目以PPP模式進(jìn)行投資建設(shè)，而PPP環(huán)保項目一般經(jīng)營期限都較長，并且具有較為穩(wěn)定的收益。PPP環(huán)保項目不屬于政府基礎(chǔ)項目，但是在無形資產(chǎn)核算范圍內(nèi)，通過對PPP環(huán)保項目會計核算的探討，可以對環(huán)保項目核算帶來幫助。傳統(tǒng)的環(huán)保項目合作投資風(fēng)險較大，以公允價值進(jìn)行會計核算與計量，可以更加準(zhǔn)確、有效地對交易價格、補償價款決策提供服務(wù)；而PPP模式下的環(huán)保項目，合作雙方的關(guān)系更加穩(wěn)固，對于投資方來說，投資風(fēng)險得到有效降低，變更及退出的可能性低，以公允價值進(jìn)行會計核算與計量，會加大實際操作過程中的耗費，增加相應(yīng)的成本，同時也會為利潤操縱留下空間。盡管我國可以會計準(zhǔn)則作為PPP模式環(huán)保項目會計核算的參照，但是在實際的應(yīng)用過程中，還存在許多需要完善與規(guī)范的地方，因此應(yīng)該對相關(guān)會計核算進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范，對PPP模式環(huán)保項目核算統(tǒng)一要求，以提升PPP環(huán)保項目會計核算的質(zhì)量。

（丁磊明單位為湖南艾布魯環(huán)?？萍加邢薰?；魯知元單位為湖南湘投陽光集團(tuán)有限公司）

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