農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露情況分析

孫曉立

[提要] 本文以2015年87家農(nóng)業(yè)類上市公司作為研究樣本，對其生物資產(chǎn)信息披露情況進行分析，發(fā)現(xiàn)存在信息披露不規(guī)范、內(nèi)容不夠充分、會計政策不具有可比性等問題，并提出相關(guān)建議，以促進農(nóng)業(yè)類上市公司提高生物資產(chǎn)的信息披露質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)類上市公司；生物資產(chǎn)；信息披露

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年8月25日

一、農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在的問題

（一）生物資產(chǎn)信息披露不規(guī)范

首先，在生物資產(chǎn)信息披露的載體方面，多數(shù)公司傾向于將相關(guān)的信息通過財務會計報告及其相關(guān)的報表附注加以披露；但也有公司不是通過財務報告，而是通過在其董事會報告中對生物資產(chǎn)信息進行披露。

其次，生物資產(chǎn)信息披露的項目規(guī)范性不夠。對于其中的消耗性生物資產(chǎn)，多數(shù)公司將其相關(guān)的信息在“存貨”項目附注中加以披露。而對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，多數(shù)公司均選擇在資產(chǎn)負債表中以“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目予以單項揭示，并對其構(gòu)成內(nèi)容和會計處理問題加以說明。如新農(nóng)開發(fā)公司認為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”應包括經(jīng)濟林、產(chǎn)畜和役畜，但沒有嚴格區(qū)分經(jīng)濟林、產(chǎn)畜和役畜的折舊政策差異。至于公益性生物資產(chǎn)，其具體的披露形式和內(nèi)容均尚未取得一致的意見。如武昌魚、中糧屯河、康達爾三家均在“其他非流動資產(chǎn)”項目的報表附注中披露了其具體期末數(shù)與期初數(shù)。（表1）

（二）生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容不充分。除了對生物資產(chǎn)信息披露的載體和項目的不同，不同公司對生物資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容也有較大的差異，如有的公司披露了生物資產(chǎn)所包括項目的主要內(nèi)容，而有的公司并沒有詳細說明其所包括的項目，比如新五豐公司。而在公司存在抵押的情況下，如平潭發(fā)展公司，其披露了“福建省建甌福人林業(yè)有限公司以林木資產(chǎn)作抵押向農(nóng)行建甌市支行借款4，752萬元”，但是并沒有披露該部分林木資產(chǎn)及公司其他林木資產(chǎn)的具體情況。至于同行業(yè)的云投生態(tài)公司，其在生物資產(chǎn)會計政策中披露有天然起源的生物資產(chǎn)，但沒有披露其類別、取得方式和實物數(shù)量。而香梨股份的披露形式略有不同，其在生物資產(chǎn)附注中披露的信息為：“天然起源生物資產(chǎn)的成本按名義金額確定，同時計入當期損益，入賬的名義金額則為1元人民幣”，該公司同樣沒有披露天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物量。這都顯示出我國農(nóng)業(yè)類上市公司對生物資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容不夠充分。

以消耗性生物資產(chǎn)為例，農(nóng)業(yè)類上市公司有48家擁有消耗性生物資產(chǎn)，其披露情況如表2所示。（表2）

48家中僅有4家公司對其擁有的消耗性生物資產(chǎn)進行了內(nèi)部明細資產(chǎn)分組列示，其中僅大康牧業(yè)披露了消耗性生物資產(chǎn)的具體實物數(shù)量和賬面價值。有44家農(nóng)業(yè)上市公司披露了本期跌價準備累計金額，但只有6家公司對計提跌價準備依據(jù)進行披露。農(nóng)業(yè)企業(yè)屬于高風險行業(yè)，只有8家披露了風險情況與管理措施，其中僅有東方園林、西部牧業(yè)兩家公司對生物資產(chǎn)的風險與管理進行詳細披露。

（三）生物資產(chǎn)信息披露政策不具可比性。以種豬為例，同樣是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，對其折舊方法的選擇，不同公司的會計政策也存在著不同。其中，康達爾、順鑫農(nóng)業(yè)、新希望、益生股份、禾豐種業(yè)主要采用按種豬的產(chǎn)出能力來計提折舊費用，而其他公司則以平均年限法為主。在使用壽命方面，最短的是牧原股份，其使用壽命確定為30個月；最長的是大康牧業(yè)和西部牧業(yè)公司。至于在預計凈殘值方面，多數(shù)公司是以凈殘值率表示，也有公司以凈殘值表示，但由于沒有披露生物資產(chǎn)的初始價值，所以二者之間的可比性相對較小。其中，西部牧業(yè)的凈殘值率為0，即說明在當期該資產(chǎn)沒有殘值。如上所述，公司之間的同類估計政策相差較大，容易造成所披露的信息缺乏可比性。（表3）

二、農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露問題原因分析

（一）會計準則對生物資產(chǎn)的規(guī)定不完善。我國會計準則對生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)范較為簡化、粗糙，尚未對部分內(nèi)容，如生物資產(chǎn)的數(shù)量、金額、計量模式等作強制性的披露規(guī)定。例如：與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補貼是記入企業(yè)收益還是成本補償在會計準則中沒有明確規(guī)定；對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)沒有進行成熟與未成熟劃分；對于生物資產(chǎn)成本的披露中沒有要求具體金額披露，等等。這一方面會影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確認導致各公司的財務信息有用性不高；另一方面也加大了信息披露的難度。

（二）懲罰機制缺乏震懾作用。目前，我國監(jiān)管機構(gòu)主要是證監(jiān)會，對上市公司披露虛假會計信息的處罰僅僅處以輕微的罰款和警告，相關(guān)法規(guī)在具體實施時也缺少監(jiān)管執(zhí)行手段，震懾力較弱，懲罰機制效果不理想，導致違規(guī)披露行為的犯法成本很低，使其遠不能起到預防與懲罰的作用，使得違法違規(guī)行為屢禁不止。

（三）上市公司信息披露的自覺性差。對公司的經(jīng)營財務信息進行整理、記錄、反映，需要花費大量的人力、物力和財力，基于成本效益原則，當提供會計信息獲得的利潤不能補償信息披露消耗的費用時，公司一般不做制度要求之外的進一步披露。其中，研究的85家公司中，包含農(nóng)業(yè)上市公司和涉農(nóng)公司，其中涉農(nóng)的上市公司的主營業(yè)務非農(nóng)業(yè)類業(yè)務，所以出于重要性原則考慮，這些公司會存在對生物資產(chǎn)會計進行簡化處理的情況，或?qū)⑸镔Y產(chǎn)直接作為存貨或其他資產(chǎn)進行核算。而我國《企業(yè)會計準則——生物資產(chǎn)》關(guān)于披露只是在原則上要求，因而導致了大多數(shù)企業(yè)對會計規(guī)范制度執(zhí)行的不利，對信息進行完整準確披露的積極性不高。

三、農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露改進建議

（一）完善生物資產(chǎn)信息披露相關(guān)準則。基于生物資產(chǎn)的特殊性和復雜性，目前還沒有辦法規(guī)定所有的公司均采用完全統(tǒng)一的信息披露制度，即使是最權(quán)威的CAS5，也只是對生物資產(chǎn)的會計核算及其信息披露做原則性的規(guī)定，還沒有辦法進行深入細致地規(guī)范和總結(jié)。而非正式的制度安排雖然可以促使公司披露會計信息，但其無法保證企業(yè)管理當局能夠披露真實客觀的信息?；诖耍窈髴獜膹娭坪妥栽竷蓚€方面同時加以完善，以形成更加科學合理的生物資產(chǎn)信息披露準則和制度。一方面準則中應該明確上市公司生物資產(chǎn)強制性披露的內(nèi)容，增加對生物資產(chǎn)的詳細披露；另一方面由于生物資產(chǎn)的類別、特性各不相同，如果對所有披露信息強制要求統(tǒng)一則顯得很不現(xiàn)實、不靈活，因此在規(guī)范強制性信息披露的同時，要鼓勵自愿性信息披露，即在準則中詳細列出自愿性披露的統(tǒng)一參考標準和規(guī)范指南，這樣可以保證在上市公司自愿披露信息時有據(jù)可依、有規(guī)可循，避免披露的隨意性過大。

（二）加大對違規(guī)行為的懲戒力度。證監(jiān)會作為最權(quán)威的監(jiān)督管理機構(gòu)，應該增強對上市公司的監(jiān)管。一旦發(fā)現(xiàn)有披露不規(guī)范的行為，應當嚴格執(zhí)行懲戒措施。如果上市公司在披露生物資產(chǎn)信息時故意遺漏、模糊化不利于公司的重要信息，則要追究相關(guān)會計人員和公司負責人的行政責任。同時，情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的，則應追究刑事責任。

（三）完善上市公司內(nèi)部治理。完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司披露的積極性，對保證生物資產(chǎn)信息披露的及時有效性有著必不可少的重要性。完善上市公司的治理更是提升公司誠信度、規(guī)范會計信息披露的重要措施之一。具體措施包括：（1）建立獨立董事制度，對公司的重大問題，作出獨立判斷并進行有效監(jiān)督；（2）完善董事會的工作程序，加強對經(jīng)理層的監(jiān)管；（3）明確內(nèi)部審計的法律責任，確保內(nèi)審工作的獨立性對公司內(nèi)部財務活動監(jiān)督負責；（4）增強監(jiān)事會的監(jiān)督職能，確保會計信息披露監(jiān)督的有效性。

主要參考文獻：

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