談注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍

摘 要 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》規(guī)定的防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師家庭關(guān)系不利影響的重點(diǎn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬。近親屬包括主要近親屬和其他近親屬，其具體范圍偏小，宜進(jìn)一步汲取國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的建議，深入考慮中國(guó)國(guó)情，適當(dāng)擴(kuò)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍。

關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 近親屬 范圍

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

家庭關(guān)系是指基于婚姻、血緣或法律擬制而形成的一定范圍的親屬之間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范中僅指一定范圍的親屬，并重點(diǎn)對(duì)“近親屬”作出規(guī)定。

1注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的含義

一個(gè)人在行為選擇時(shí)通常會(huì)受到其親屬的感情或利益的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是如此。所以，國(guó)際和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織都非常注意防范家庭關(guān)系對(duì)執(zhí)業(yè)的不利影響，并在職業(yè)道德規(guī)范中作出相應(yīng)規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第2部分《適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師》的8.6條規(guī)定：“個(gè)人及家庭關(guān)系可以影響?yīng)毩⑿?，?yīng)特別注意保證任何獨(dú)立的工作步驟不受個(gè)人及家庭關(guān)系的危害?！痹谠摋l的注釋中，《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》認(rèn)為：家庭關(guān)系在何種程度上可被認(rèn)為太親密，以致無(wú)法保證為客戶提供專業(yè)服務(wù)的獨(dú)立步驟不受影響，基于國(guó)情各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織會(huì)有不同考量，所以各成員組織可以根據(jù)各自國(guó)家當(dāng)前的社會(huì)情況進(jìn)行確定。

同時(shí)，《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》認(rèn)為：經(jīng)常會(huì)給獨(dú)立性造成難以接受不利影響的家庭關(guān)系，是指事務(wù)所中執(zhí)行有關(guān)客戶業(yè)務(wù)的單人執(zhí)業(yè)者、合伙人或雇員是該客戶的配偶、靠其撫養(yǎng)的子女或與其共同居住的親屬。并且建議一些國(guó)家可以將這種關(guān)系在更寬的范圍進(jìn)行規(guī)范，可能包括客戶的其他子女或子女的配偶、父母或祖父母、岳父母、兄弟姐妹、配偶的兄弟姐妹。

2010年7月1日起施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》（以下簡(jiǎn)稱《守則》）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的家庭關(guān)系作了與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)相似的規(guī)定。在《守則》第4號(hào)規(guī)范《審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》的第6章“家庭和私人關(guān)系”部分描述審計(jì)項(xiàng)目組成員家庭關(guān)系的不利影響時(shí)，主要從近親屬的方面考慮，并僅限于主要近親屬和其他近親屬，在其他章節(jié)涉及近親屬時(shí)也是如此，第5號(hào)規(guī)范——《其他鑒證業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》對(duì)家庭關(guān)系作了與第4號(hào)規(guī)范相同的規(guī)定。并在《守則》術(shù)語(yǔ)表中規(guī)定：近親屬包括主要近親屬和其他近親屬，主要近親屬是指配偶、父母或子女，其他近親屬是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女。

以上國(guó)際和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織有關(guān)家庭關(guān)系的規(guī)范有幾點(diǎn)要說(shuō)明：

第一，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)所述“會(huì)計(jì)師”指職業(yè)會(huì)計(jì)師，包括執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師和受雇職業(yè)會(huì)計(jì)師，《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第2部分的規(guī)定僅適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師。執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師指：向客戶提供各種專業(yè)服務(wù)如審計(jì)、稅務(wù)或咨詢的合伙人、相似職位的人或事務(wù)所的雇員，以及在執(zhí)業(yè)過(guò)程中負(fù)有管理職責(zé)的職業(yè)會(huì)計(jì)師，該詞也經(jīng)常指從事公共業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師建立的事務(wù)所。所以，《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第2部分有關(guān)執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師家庭關(guān)系的規(guī)定，包含并適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

第二，有關(guān)家庭關(guān)系的規(guī)范只涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師或客戶方面的個(gè)人。

第三，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的家庭關(guān)系的表述，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)似有不同，但其本質(zhì)和規(guī)范意圖一致。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)表述為“職業(yè)會(huì)計(jì)師是客戶的親屬”，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表述為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶存在親屬關(guān)系”。

2注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬范圍的問題

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年5月8日正式成為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)成員，其制定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》全方位與國(guó)際接軌，涵蓋了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師）所有方面的要求和內(nèi)容，并根據(jù)我國(guó)執(zhí)業(yè)環(huán)境的具體情況，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍方面作出了與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)相似又有所區(qū)別的要求。見下表：

從整體上看，《守則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬的具體范圍既遵循國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的基本規(guī)定，又考慮到了中國(guó)國(guó)情。但細(xì)細(xì)推敲，《守則》規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍不適當(dāng)?shù)仄?，宜進(jìn)一步汲取國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的建議，深入考慮中國(guó)國(guó)情進(jìn)一步作擴(kuò)展性規(guī)定。

首先，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)建議一些國(guó)家考慮將子女的配偶、岳父母、配偶的兄弟姐妹等姻親關(guān)系納入規(guī)范的范圍，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》都沒有明確給予規(guī)范。姻親是以婚姻關(guān)系為中介而產(chǎn)生的親屬，從廣義上說(shuō)，姻親也是家庭或親屬關(guān)系的一部分，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)顯然對(duì)此類關(guān)系有足夠的認(rèn)識(shí)。雖然國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，基于國(guó)情各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織會(huì)可以根據(jù)各自國(guó)家的社會(huì)情況自行確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍，但國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》是對(duì)各國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基礎(chǔ)要求，作為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)成員，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在制定職業(yè)道德守則時(shí)應(yīng)充分吸納其有益的建議。

其次，因中國(guó)傳統(tǒng)習(xí)俗的影響，也應(yīng)將一定范圍的姻親納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍。在中國(guó)，本人與姻親交往密切甚至共同居住是常見現(xiàn)象。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是如此，就不可避免會(huì)與這些姻親產(chǎn)生感情或利益上的聯(lián)系，可能因自身利益、密切關(guān)系或外在壓力對(duì)獨(dú)立公正執(zhí)業(yè)產(chǎn)生不利影響。但是，此類關(guān)系在《守則》中沒有明確規(guī)定。

再次，因居住條件限制或其他原因，還可能有其他社會(huì)關(guān)系較遠(yuǎn)的親屬與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同居住，與第二點(diǎn)同理，此類關(guān)系也應(yīng)在《守則》中有所反應(yīng)。

對(duì)《守則》術(shù)語(yǔ)表列舉之外的親屬，可以按照第4號(hào)規(guī)范《審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第6章“家庭和私人關(guān)系”第68條規(guī)定的“密切（私人）關(guān)系”處理。由于該條規(guī)定比較寬泛，操作時(shí)可按《守則》第2號(hào)規(guī)范——《職業(yè)道德概念框架》總則中提供的一種具有普遍指導(dǎo)意義的方法處理，即在遵循職業(yè)道德基本原則的前提下，運(yùn)用個(gè)體的道德觀念、理論素養(yǎng)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)解決職業(yè)道德問題。endprint

當(dāng)然，社會(huì)關(guān)系本身就很復(fù)雜，制定規(guī)范時(shí)不能明確窮盡應(yīng)予規(guī)范的情形也是正常的，所以國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》才允許各成員組織可以根據(jù)各自國(guó)家當(dāng)前的社會(huì)情況確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍。不過(guò)在法治社會(huì)，用明確、具體的語(yǔ)言文字制定行為規(guī)范是對(duì)制定者的基本要求，過(guò)度的不確定性不僅會(huì)增加遵守者的理解難度，也會(huì)增加裁量者的適用難度。所以，防范家庭關(guān)系對(duì)執(zhí)業(yè)的不利影響要建立在完善規(guī)范的基礎(chǔ)上，對(duì)可以列舉的近親屬應(yīng)盡可能明確規(guī)定，不能過(guò)度依賴個(gè)體的道德觀念、理論素養(yǎng)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

3擴(kuò)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師近親屬的范圍

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)承擔(dān)著重要的社會(huì)責(zé)任，適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展其近親屬范圍，實(shí)際上是進(jìn)一步明確和提升其職業(yè)道德的要求。建議在《守則》術(shù)語(yǔ)表中對(duì)近親屬規(guī)定：（1）主要近親屬：是指配偶、父母、子女；（2）其他近親屬：是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女；（3）視為其他近親屬：是指岳父母、公婆、兒媳、女婿或其他與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同居住的親屬。

實(shí)際上，《守則》基本上考慮到了中國(guó)現(xiàn)實(shí)的家庭關(guān)系狀況和相關(guān)的民事法律，把防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師家庭關(guān)系不利影響的重點(diǎn)放在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬。依照我國(guó)民法、婚姻法和繼承法，本人與配偶、父母、子女之間有著首要的監(jiān)護(hù)、扶養(yǎng)、繼承的權(quán)利或義務(wù)；本人與兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女之間有著次要的監(jiān)護(hù)、扶養(yǎng)、繼承的權(quán)利或義務(wù)；除配偶以外，本人與上述親屬于屬直系血親或最近的旁系血親。所以，《守則》規(guī)范近親屬是應(yīng)該肯定的，尤其是將近親屬劃分為主要近親屬和其他近親屬。因?yàn)橹饕H屬即配偶、父母、子女與本人的社會(huì)關(guān)系、經(jīng)濟(jì)利益、權(quán)利義務(wù)聯(lián)系最為密切，是防范的重中之重，理應(yīng)列為第一層次，其他近親屬為第二層次，這都與民事法律的立法精神或具體規(guī)定基本趨同。

前面談到，因中國(guó)傳統(tǒng)習(xí)俗的影響，本人與姻親交往密切甚至共同居住，如本人婚后與岳父母或公婆共同居住，子女婚后本人與兒媳或女婿共同居住等都是普遍現(xiàn)象。即使不共同居住，中國(guó)人在日常生活中也非常重視與配偶的父母或子女的配偶密切交往與和諧相處。中國(guó)的民事法律充分考慮到傳統(tǒng)習(xí)俗和復(fù)雜的家庭關(guān)系狀況，其對(duì)親屬的范圍和層次的規(guī)定可以很值得《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》借鑒。《中華人民共和國(guó)繼承法》第12條規(guī)定：“喪偶兒媳對(duì)公、婆，喪偶女婿對(duì)岳父、岳母，盡了主要贍養(yǎng)義務(wù)的，作為第一順序繼承人?！边@都說(shuō)明無(wú)論是否共同居住，本人與岳父母、公婆、兒媳、女婿之間通常存在密切交往，并且這種特殊關(guān)系已得到習(xí)慣的確認(rèn)和法律的體現(xiàn)。不過(guò)，本人與上述親屬既不是配偶關(guān)系，也沒有血緣關(guān)系，所以宜將岳父母、公婆、兒媳、女婿這部分姻親視為其他近親屬列入第二層次。

此外，如果有關(guān)系更遠(yuǎn)的親屬與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同居?。ǖ湫偷娜缗渑嫉男值芙忝茫?，只要存在與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同居住的事實(shí)，就有可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)產(chǎn)生不利影響，但其密切程度一般不會(huì)超過(guò)岳父母、公婆、兒媳、女婿，所以將其視為其他近親屬列入第三層次，這也是符合國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)建議的。

總之，防范家庭關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的不利影響總體分三個(gè)層次進(jìn)行；

第一，首要防范主要近親屬（包括配偶、父母、子女關(guān)系）的不利影響；

第二，次要防范其他近親屬（包括兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女關(guān)系）和視為其他近親屬（包括岳父母、公婆、兒媳、女婿或其他與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同居住的親屬）情形的不利影響；

第三，運(yùn)用職業(yè)道德基本原則和職業(yè)判斷防范《職業(yè)道德守則》未列舉的其他親屬的不利影響。

作者簡(jiǎn)歷：廖震峽，男，江蘇揚(yáng)州人，（1967-），漢口學(xué)院管理學(xué)院副教授。主要研究方向：經(jīng)濟(jì)法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德。endprint