作業(yè)成本法在制造業(yè)的應(yīng)用研究

李想??

摘 要：作業(yè)成本法作為一種有效的決策工具，由最初的成本會計計算方法發(fā)展而來，已成為行之有效的成本管理和產(chǎn)品規(guī)劃方式?，F(xiàn)如今社會與業(yè)界所關(guān)注的焦點問題便是怎么正確設(shè)計與運用作業(yè)成本法。隨著經(jīng)濟全球化的全面展開，作業(yè)成本法已經(jīng)深入到了各個行業(yè)，此外，隨著財政部頒布的新的產(chǎn)品成本核算制度的試行，制造業(yè)必將大力推廣作業(yè)成本法。為了提高作業(yè)成本法的推廣的有效性，因此通過將ABC以及在制造企業(yè)中的推廣應(yīng)用加以總結(jié)，著力研究制造業(yè)相關(guān)企業(yè)如何正確運用作業(yè)成本法。

關(guān)鍵詞：會計計算；成本管理；作業(yè)成本法；制造業(yè)

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.27.052

1 作業(yè)成本法在國內(nèi)外發(fā)展歷史

美國教授Kohler最先提出作業(yè)成本法概念，早年年他在《會計論壇》這一期刊刊登的文章中首次針對作業(yè)及其作業(yè)賬戶設(shè)置等基本問題進行了探討，提出“每項作業(yè)應(yīng)設(shè)置一個賬戶”這一說法。ABC的基本出發(fā)點正是運用了這一理論。大部分企業(yè)與科研人員在運用作業(yè)成本法時，僅僅著眼于其概念本身，但是無法展現(xiàn)出一個完備的理論體系。ABC的起源源于Kohler首次將作業(yè)的概念引入管理和會計這一范疇中。之后G.T.Staubus對作業(yè)成本法理論不斷加以完善并發(fā)展，在其著作中提出了較為完整的作業(yè)成本理論，被認為是在Kohler教授之后第二位研究作業(yè)成本法的專家。上世紀末期由于計算機技術(shù)的大力發(fā)展，智能化程度取得重大提升，間接成本普遍增加，而直接人工費用相對降低，“直接成本比例較大”的假設(shè)在ABC中被推翻。在該研究領(lǐng)域內(nèi)，美國哈佛大學(xué)教授Robert S. Kaplan與Robin Cooper做出了巨大貢獻。上世紀末期，Cooper在《成本管理》這一期刊中前后刊登了幾篇關(guān)于ABC起源、發(fā)展的論文，此外，還與Kaplan共同發(fā)表了名為《計量成本的正確性：制定正確的決策》的文章。從Cooper之后，美英等多國相關(guān)期刊上刊登了許多關(guān)于ABC的論文，其中多篇著作對作業(yè)成本法的發(fā)展起到重要作用。自此，人們廣泛接受了作業(yè)成本法這一理論，該理論也逐步走向成熟。John B Mac Aurthur教授還仔細探討了如何更好的選取成本動因，他認為選擇成本動因至關(guān)重要，作業(yè)是否能良好的體現(xiàn)其成本消耗或成本實體是必須要考慮的因素。

在制造業(yè)企業(yè)推廣作業(yè)成本法，這個理論構(gòu)想目前已被專家學(xué)者和企業(yè)廣泛接受并運用。Gunasekara明確表明了在推行ABC時要綜合權(quán)衡許多因素，比如系統(tǒng)的準確性、歷史、初始設(shè)計、實施成本預(yù)算，及實現(xiàn)新、舊系統(tǒng)的連接問題。他指出已有系統(tǒng)的研究至關(guān)重要，并且在文檔記錄、數(shù)據(jù)收集、IT技術(shù)和培訓(xùn)等方面需要做進一步的改變。該實施框架的總體步驟如下：

（1） 識別成本實體（cost objects）。

（2） 分析成本，明確成本中心。

（3） 選擇成本動因，計算分配率。

（4） 計算最終該成本實體的成本。

2 國內(nèi)外作業(yè)成本法研究現(xiàn)狀

國外的控制管理研究與成本核算體系由于研究較早，已較為成熟，相關(guān)的理論研究也積累到了一定程度，這是作業(yè)成本法得以大力發(fā)展的前提，他們接下來的重心就是如何將理論應(yīng)用于實踐，將它發(fā)展成一種成熟的成本管理方法，從而使之可以應(yīng)用于各個領(lǐng)域。作業(yè)成本法的應(yīng)用，將國外所應(yīng)用的成本管理方法推向了一個新的高度，將理論付諸實踐使得作業(yè)成本法得以更好的發(fā)展。同時，各個領(lǐng)域也根據(jù)自身的特點來運用作業(yè)成本法，使之與自身企業(yè)的特點相聯(lián)系，能夠更好的作為企業(yè)成本管理的一種方式。

反觀國內(nèi)，上述國內(nèi)文獻綜述主要通過時間順序介紹了國內(nèi)學(xué)者多作業(yè)成本法在國內(nèi)的具體運用，甚至有些學(xué)者在一些特殊行業(yè)也進行了實證分析，證實了作業(yè)成本法的可適用性，它經(jīng)受住了市場的考驗，逐步在市場中運用起來。作業(yè)成本法在市場的逐漸接受中得以進一步的發(fā)展。然而，從學(xué)術(shù)的角度來看，研究的內(nèi)容比較膚淺，缺乏大量的實證研究。因此，ABC在中國的大量應(yīng)用研究還需進一步完善，但是可以明確的是，現(xiàn)在不管是市場還是政府，對作業(yè)成本法都是利好消息，隨著財政部頒布的新的產(chǎn)品成本核算制度的試行，制造行業(yè)應(yīng)用ABC也會得到大力推進。我們分析一家公司的成本核算體系，發(fā)現(xiàn)該公司運用的“以產(chǎn)品數(shù)量比例分配”的成本核算方法，對工藝復(fù)雜但是數(shù)量少的產(chǎn)品成本核算偏低，反之則剛好相反，這一分配結(jié)果顯然不符合實際情況，嚴重偏離了產(chǎn)品真實的成本信息，不利于企業(yè)有效的控制生產(chǎn)成本，此外還可能會使企業(yè)管理者做出不正確的經(jīng)濟決策，導(dǎo)致企業(yè)遭受不必要的經(jīng)濟損失。

3 作業(yè)成本法在制造業(yè)的分析應(yīng)用

回顧作業(yè)成本法的發(fā)展歷程，其不斷改進原有成本分析方法的不足，不斷適應(yīng)制造業(yè)的發(fā)展，使提供的成本信息更具有客觀、可靠。隨著不斷地發(fā)展，作業(yè)成本法已逐步深入到各個行業(yè)和領(lǐng)域。

通過不斷地推廣應(yīng)用，作業(yè)成本法已經(jīng)在一些制造企業(yè)中開始運用，但據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，真正運用實施ABC的企業(yè)并不是很多：加拿大1992年為14% ；英國1990 年為6%；美國1991年為11%，1993年顯著增加到36%。英國公司1995年為20%。隨著制造業(yè)的不斷發(fā)展，作業(yè)成本法已經(jīng)被現(xiàn)在美國50%的大型制造業(yè)企業(yè)中得以運用。由于在我國的起步較晚，作業(yè)成本法受到多方面因素的制約，發(fā)展受限，在我國一些少數(shù)企業(yè)中雖有運用，但基本上沒有什么實際價值。但是作業(yè)成本法已經(jīng)被企業(yè)所慢慢開始接受，將來隨著科學(xué)技術(shù)與經(jīng)濟的不斷進步，制造業(yè)企業(yè)技術(shù)和管理水平的逐步提高，更多的中國企業(yè)將會在實際中逐步運用并發(fā)揮出ABC的優(yōu)勢與作用。作業(yè)成本法有著諸多的優(yōu)點，尤其是提高整體利潤率與減少制造費用等方面。同時也面臨著一些急需處理的問題：設(shè)計比較復(fù)雜、成本較高、員工需要做較多的調(diào)整與改變等問題。任何事物都具有兩面性，因此，運用作業(yè)成本法之前應(yīng)該更多的關(guān)注于如何減少使用過程中所遇到的障礙與困難，只有揚長避短，充分認識到企業(yè)的特點，將其與企業(yè)特點相結(jié)合，這樣才能更好的實施作業(yè)成本法。

原有的成本理論中，制造業(yè)并不關(guān)心經(jīng)濟是如何形成的，經(jīng)濟效益永遠是企業(yè)最為關(guān)心的，作業(yè)成本法將整個經(jīng)濟利益鏈中的因素都綜合考慮起來，更利于分析成本的消耗。由于多種因素的制約，ABC在我國制造業(yè)的還沒有得到大力的推廣使用，更多的企業(yè)只注重于它的性價比。從產(chǎn)品的特征來看，作業(yè)成本法更傾向于推廣于大批量、工藝流程簡單的企業(yè)，但目前還做不到，隨著不斷地推廣使用，ABC將會更多的運用于我國大型制造企業(yè)中。

全面質(zhì)量管理方法在制造業(yè)所實施的作業(yè)成本法中應(yīng)用最多，也最具代表性，但其與作業(yè)成本法之間的運用上還存在一定的差異，比如作ABC在產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、售后的過程中還缺少較為有效的管理方法，還需注意到與其他管理方法的統(tǒng)一性。

ABC與原有方法相比有以下優(yōu)點。第一，ABC預(yù)算產(chǎn)品成本相對精確，特別是在總成本中間接費用很大的情況下。精確地控制生產(chǎn)成本對于市場競爭至關(guān)重要，并且可以大幅降低決策的風(fēng)險；第二，生產(chǎn)鏟平的同時，更多的去關(guān)注資源消耗，實現(xiàn)資源配比的更優(yōu)化。從而在提升效率的同時，有效降低成本；最后，在制造業(yè)企業(yè)中充分發(fā)揮人員的主觀能動性，從企業(yè)自身實際出發(fā)，制定良好的激勵政策，按勞分配考核員工業(yè)績，調(diào)動員工積極性，為企業(yè)爭取更大的利潤。

（1）必須將企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的特征加以剖析。ABC跟原有方法相比的差異在于對間接費用如何進行分配。通過對企業(yè)產(chǎn)品的特征加以剖析，獲取企業(yè)的成本信息，判斷對間接資源的消耗程度，然后加以判斷究竟更適合作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)的成本核算方法，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化的目標。

（2）選擇較為合適的ABC實施方式。當(dāng)今時代，每個企業(yè)都為了獲得更多的利潤，重中之重就是成本效益原則。所以制造業(yè)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的特點，選取較為合適的作業(yè)成本法實施方式。

綜上所述，ABC的實施應(yīng)用應(yīng)具備以下條件：

（1） 科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度。精確的成本預(yù)算、統(tǒng)計和管理系統(tǒng)是成本計算生產(chǎn)過程的有力保障。

（2） 信息準確性。為了保證員工所提供的信息的準確性，必須加強對責(zé)任人的管理與控制，并不斷提升員工的素質(zhì)與責(zé)任心。

（3） 擁有作業(yè)成本法相關(guān)的專業(yè)人員，這或許會增加企業(yè)生產(chǎn)管理的成本，但是卻很有必要。

（4） 直接成本適用于生產(chǎn)制造過程復(fù)雜、間接費用較高、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與工藝繁復(fù)、種類多樣的企業(yè)，在這樣的企業(yè)中才能最大化的發(fā)揮出作業(yè)成本法的價值。此外，還需結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營目標和發(fā)展實際情況，制定切實符合企業(yè)自身發(fā)展的規(guī)章制度方案，方能取得好的效果。

作業(yè)成本法的成功實施是一個綜合發(fā)展的結(jié)果，與許多因素都密不可分，例如，上層的決策、資源的配比、目標的明確性、非財務(wù)人員的參與、員工的素質(zhì)以及員工的獎勵機制等。此外，再良好的政策、方案都需要去堅定不移的實施，行為因素是ABC的重點也是難點，直接關(guān)乎作業(yè)成本法能否良好實施。所以，作業(yè)成本法得以更好的運用，需要一定的理論積淀，也離不開日常運用過程中的進一步優(yōu)化完善。

4 總結(jié)

作業(yè)成本法的實施，尤其已經(jīng)在制造業(yè)中日漸成熟的運用，對其運用研究大部分在于他實施的條件、步驟、實施中所遇到的問題和各類因素對運用作業(yè)成本法的影響這些環(huán)節(jié)?，F(xiàn)階段的研究還不是特別的全面。在作業(yè)成本法運用前的預(yù)備工作、運用程序中的指導(dǎo)目標以及操作參考、如何解決運用過程中所遇到障礙和如何對評估其運用之后的效果等方面仍需要我們更深入的研究分析。同時，我們也應(yīng)該加強與國內(nèi)外諸多企業(yè)的合作交流，共同努力使得作業(yè)成本在各個領(lǐng)域得到更為廣泛的應(yīng)用。

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